Il ritardo fisiologico
Rubrica a cura del
Dott. Giuseppe Di Nardo
già Magistrato di Cassazione e Giudice Tributario
IL RITARDO FISIOLOGICO PER LA TASSAZIONE SEPARATA
(Aggiornamento Giugno 2022)
Premessa
Con recenti provvedimenti
l'Amministrazione Finanziaria (risposta a Interpello n.49 del 25/01/2022) e
l'Autorità Giudiziaria (Cassazione, sentenza n.3925 dep. 08/02/2022) hanno
confermato un principio sostenuto da antica data dall'A.F. e, da qualche anno,
anche dalla Corte di Cassazione, ovvero che il ritardo burocratico,
originariamente denominato ritardo fisiologico dalla A.F., nella corresponsione
ai lavoratori dipendenti e a quelli ad essi assimilati dei compensi relativi a
prestazioni rese negli anni precedenti non consente di qualificare arretrati
i detti compensi e quindi esclude l'applicabilità della c.d. tassazione
separata prevista dall'art.17, I
comma lett.b, TUIR, per gli “emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro
dipendente riferibili ad anni precedenti”.
Prima di esporre i motivi per cui
il detto principio deve essere considerato erroneo, perchè in contrasto con la
lettera e con la ratio della vigente legislazione, è opportuno evidenziare
le ragioni che l'A.F. e l'A.G. prospettano per confortare il fondamento del
loro convincimento.
E' bene, comunque, far precedere
le predette (illegittime come si dirà di seguito) tesi dall'indicazione delle
norme che disciplinano l'imposizione tributaria sui redditi di lavoro
dipendente, e su quelli ad essi assimilati, liquidati e percepiti dai
lavoratori/creditori in anni successivi rispetto a quello in cui resero le prestazioni lavorative.
1) L'art.23 della Costituzione e la riserva
di legge per le imposizioni tributarie
L'art.23 della Costituzione
italiana dispone che “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può
essere imposta se non in base alla legge”.
La ratio della
disposizione è evidente: le prestazioni personali o patrimoniali costituiscono
limitazioni alla libertà personale onde solo la legge, che offre precise
garanzie, ne può prevedere l'imposizione, al fine di evitare che al cittadino
siano imposti obblighi di dare o di fare senza che sia la legge a prevedere i
casi di imposizione e i contenuti della prestazione.
Dal predetto inviolabile
principio consegue che solo la legge e giammai un provvedimento
dell'Amministrazione Finanziaria (o più in generale della Pubblica
Amministrazione) o dell'Autorità Giudiziaria può imporre tributi o comunque
emettere provvedimenti che accrescano il peso fiscale per il contribuente in
casi non previsti dalla legge.
I provvedimenti tributari
contrari alla legge devono essere disapplicati dall'A.G. che, ex art. 5 L.
2248/1865, All. E (ancora vigente), ha l'obbligo di applicare “gli atti
amministrativi e i regolamenti generali e locali in quanto siano conformi alle
leggi” (v. Corte Cost. Sentenze 204/04 e 281/04).
Deve inoltre essere precisato che
le stesse norme tributarie devono essere rispettose dei superiori principi
costituzionali della capacità contributiva (art.53 Cost.) e dell'uguaglianza
(art.3 Cost.), poiché il fine di incrementare il gettito tributario non può mai
rendere legittime costituzionalmente norme di legge che violino i principi costituzionali
(v. Corte Cost. Sent. 142/2014).
2) Il principio di cassa e quello di cassa
allargata
Ai sensi dell'art.7 TUIR “L'imposta
è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un'obbligazione
tributaria autonoma”.
L'art. 51, primo comma TUIR,
dispone nella prima parte che “Il
reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in
genere, a qualunque titolo percepiti, nel periodo di imposta, anche sotto forma
di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro”, prevedendo quindi nella seconda parte una
deroga al principio enunciato nel senso che “Si considerano percepiti nel
periodo di imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori
di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo di imposta
successivo a quello cui si riferisce”.
Con la prima parte della
disposizione di cui sopra è posto il cosiddetto principio di cassa in base al
quale ai fini della tassazione dei proventi da lavoro dipendente (e di quelli
ad essi equiparati ex art.50 TUIR) deve aversi riguardo al trattamento fiscale
esistente per il contribuente al momento della percezione del reddito e non già
a quello esistente al momento della prestazione lavorativa.
Il predetto principio è però
derogato, con la seconda parte dell'art.51 TUIR, per i proventi corrisposti
entro, ma non oltre, la data del 12 gennaio dell'anno successivo a quello in
cui fu effettuata la prestazione lavorativa: per detti proventi è prevista
l'applicazione del trattamento tributario esistente nell'anno precedente,
ovvero la tassazione ordinaria..
E' quest'ultimo il c.d. principio
della cassa allargata la cui giustificazione, come già ebbi modo di precisare
in un mio precedente commento (v. La
Cassazione e la tassazione separata
in questo stesso sito), si rinviene nella necessità, e antica
consuetudine, di consentire al datore di lavoro di effettuare i calcoli del
caso per i corrispettivi che è possibile calcolare solo dopo il compimento
dell'anno nel quale siano state effettuate le prestazioni lavorative
(maggiorazioni o diminuzioni dell'emolumento fisso dovuto per il mese di
dicembre per lavoro straordinario o assenze dal servizio) o anche premi di
risultato non corrisposti nel corso
dell'anno ecc.
Come già rilevai il termine del
12 gennaio dell'anno successivo a quello delle prestazioni lavorative ha natura
perentoria, come del resto ritenuto non solo dalla giurisprudenza (v. Cass.
Sent. 2854/2012), ma dalla stessa A.F. (Circolare A.E. n.2/2003 par.8).
3) La tassazione separata
L'art.17, comma 1 lett.b, del
TUIR dispone che “L'imposta si applica separatamente sui seguenti
redditi...emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente, percepiti
per effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze o di atti
amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà
delle parti....”, redditi che indica di seguito in varie lettere
dell'alfabeto.
La tassazione separata
costituisce un regime tributario molto meno gravoso del regime ordinario,
ovvero del regime di cassa, poiché in difetto di esso (e quindi applicandosi il
principio di cassa) il contribuente, a causa della progressività dell'IRPEF,
potrebbe subire un evidente maggiore aggravio tributario nell'eventualità che
il provento arretrato sommandosi a quello dell'anno di liquidazione comporti l'applicazione di una maggiore
aliquota.
Proprio per evitare il
verificarsi della predetta ipotesi l'art.21, I comma, TUIR dispone che
l'imposta separata (per i redditi di lavoro dipendente e assimilati) si
determina “ applicando all'ammontare percepito l'aliquota corrispondente
alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore
all'anno in cui è sorto il diritto alla loro percezione”.
E' bene, a questo punto,
precisare che per i redditi di lavoro dipendente (e per quelli ad essi
assimilati) il cit . art. 17 al comma I, lett. b, testualmente dispone che la
predetta tassazione separata
deve trovare applicazione per gli
“emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad
anni precedenti percepiti per effetto di leggi, di contratti collettivi, di
sentenze o di atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non
dipendenti dalla volontà delle parti, compresi i compensi e le indennità di cui
al comma I dell'art. 47 (ora 50)”.
La lettera della legge è chiara e
non consente alcun dubbio o interpretazione estensiva: per gli emolumenti
arretrati per prestazioni di lavoro dipendente (e assimilati) deve trovare
applicazione la tassazione separata non solo per le c.d. cause giuridiche
(ovvero contratti collettivi, leggi, provvedimenti della P.A. e sentenze) ma
per qualsivoglia altra causa con l'unica esclusione delle cause
dipendenti dalla volontà delle parti,
ovvero dalla collusiva volontà delle parti finalizzata ad eludere la
legge per consentire al contribuente di beneficiare del regime agevolato della
tassazione separata.
Sulla base di tali indiscutibili
premesse è quindi possibile analizzare le determinazioni assunte, in materia di
tassazione separata per i compensi arretrati per prestazioni di lavoro
dipendente (e assimilati), sia dalla A.F. che dalla Corte di Cassazione.
4) Il ritardo fisiologico
secondo l'Amministrazione Finanziaria
Già nell'anno 1997 l'A.F., con la
Circolare n.23, affermava che nella vigenza del vecchio art.16 TUIR si era verificato
un contrasto tra essa A.F. e la
giurisprudenza in ordine al concetto di emolumento arretrato ai fini
dell'applicabilità della tassazione separata, poiché mentre essa aveva
affermato che la tassazione separata era applicabile unicamente agli emolumenti
corrisposti in ritardo per una delle
cause previste (leggi, contratti, sentenze, promozioni, cambiamenti di
qualifica o altro titolo similare) la giurisprudenza aveva ritenuto applicabile
la tassazione separata a qualunque somma “erogata in un periodo d'imposta
successivo a quello in cui il pagamento avrebbe dovuto avere luogo”.
Il Legislatore per dirimere il
contrasto, con l'art.3, comma 82 L. 549/95, aveva modificato il vecchio art.16
del TUIR sostituendolo con l'art.17 TUIR (ancora oggi vigente), così disponendo
che sono soggetti a tassazione separata gli emolumenti arretrati per
prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, percepiti per
effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi
sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti
L'A.F., dato atto della della
modifica legislativa, affermava che – come precisato anche nella relazione
illustrativa della legge n. 549 del 1995 - le ipotesi di applicabilità della
tassazione separata, ex art.17 TUIR, sono di due specie, ovvero: A) quelle di carattere
giuridico che consistono nel
sopraggiungere di norme legislative, contratti collettivi, sentenze o
provvedimenti amministrativi, casi ai quali era sicuramente estranea l'ipotesi
di un accordo tra le parti per un rinvio del tutto strumentale nel pagamento
delle somme spettanti; B) quelle consistenti in oggettive situazioni di
fatto che impediscono il pagamento di somme riconosciute spettanti entro i
limiti di tempo ordinariamente adottati dalla generalità dei sostituti di
imposta.
Tra le dette situazioni di fatto
indicava, a titolo esemplificativo, la sospensione del pagamento delle
retribuzioni non imputabile alla preordinata volontà del datore di lavoro e dei
lavoratori, ma a situazione di dissesto finanziario, o anche al tardivo
pagamento della cassa integrazione.
Nella predetta Circolare era
altresì precisato che“con la modifica di cui al punto 1 della premessa
(ovvero con l'art.3 L. 549/95 che aveva modificato l'art.16, comma 1, lett. b
del DPR917/86 -TUIR) sono state indicate in modo tassativo le condizioni
in presenza delle quali i redditi di lavoro dipendente tardivamente corrisposti
possono fruire del particolare regime della tassazione separata”.
Veniva però aggiunto che “Resta
confermato che l'applicazione del regime di tassazione separata deve escludersi
ogni qualvolta la corresponsione degli emolumenti in un periodo d'imposta
successivo deve considerarsi fisiologica rispetto ai tempi tecnici
occorrenti per l'erogazione degli emolumenti stessi”.
Con il successivo provvedimento
n.90 del 22/6/2000 l'A.F., dovendo rispondere ad un quesito relativo ai compensi arretrati corrisposti ai giudici
delle Commissioni Tributarie, richiamava, confermandole, le precedenti sue
Circolari n.23/E del 1997 e n. 191 del 1998, precisando che per l'applicazione
del regime della tassazione separata dei detti emolumenti arretrati si
richiedeva innanzitutto “che i compensi siano corrisposti in un periodo
d'imposta successivo a quello in cui è stata prestata l'attività lavorativa e
che, inoltre, detto ritardo: 1) non sia fisiologico rispetto ai tempi
giuridici e tecnici ordinariamente occorrenti per l'erogazione degli
emolumenti; 2) sia derivante da leggi, contratti collettivi, sentenze o atti
amministrativi sopravvenuti; 3) sia riconducibile ad altre cause non dipendenti
dalla volontà delle parti”.
Come è agevole rilevare nel
predetto provvedimento erano elencate ben 3 ipotesi di tassazione separata
ponendosi al primo posto il cosiddetto ritardo fisiologico, ipotesi non
prevista dalla legge.
Comunque era data risposta al
quesito rilevandosi che nel caso era applicabile la tassazione separata poiché
il ritardo nella corresponsione degli emolumenti si era verificato per omesso
stanziamento delle somme necessarie, e quindi per una causa non dipendente
dalla volontà delle parti.
Nell'anno 2001, con il
provvedimento n.55, l'A.F., nel risolvere un quesito relativo a indennità di
mobilità erogate dall'INPS nell'anno 2000 ma riferite all'anno 1999, precisava
che in base alla legge per gli
emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente e assimilati la
tassazione separata era prevista in caso di ritardo dipendente da situazioni di
carattere giuridico (sopraggiungere di nuove norme o contratti collettivi) o “da situazioni oggettive di fatto che
impediscono il pagamento entro i termini ordinari” (quali situazioni di
grave dissesto finanziario o cassa integrazione erogata in ritardo per la
complessità di procedure).
Precisava che era da escludere
l'applicazione della tassazione separata in caso di ritardo fisiologico
(connaturato alla tipologia dell'emolumento) o per l'ipotesi di ritardo
dipendente da accordi tra le parti o da valutazioni di opportunità
dell'erogante.
Con la Risoluzione n.379 del 2002
l'A.F., dovendo rispondere ad un interpello relativo al trattamento tributario
da applicare ai compensi erogati ai lavoratori dipendenti, per il
raggiungimento di obiettivi predeterminati, corrisposti nell'anno successivo a
quello di effettuazione delle prestazioni lavorative, richiamava i principi del
criterio di cassa, della cassa allargata
e quello della tassazione separata, evincibili dal TUIR, nonché i chiarimenti
contenuti nella famosa Circolare n.23/E del 1997 e, in particolare, il
principio del ritardo fisiologico.
Concludeva quindi con l'escludere
l'applicabilità ai predetti compensi della tassazione separata osservando che
essi non potevano essere considerati arretrati poiché erano correlati
alla valutazione dei risultati che poteva essere effettuata solo dopo la fine
dell'anno in cui era stato effettuato il lavoro, dovendosi pertanto applicare il principio del ritardo
fisiologico.
Nell'anno 2004, con la
Risoluzione n.43, esaminando un caso di somme erogate nell'anno 2004 in
applicazione di un contratto collettivo per il biennio 2002/2003, l'A.F.
riteneva corretta l'applicabilità della tassazione separata, trattandosi di causa
giuridica prevista dall'art.17, I comma, TUIR.
Si premurava comunque di
richiamare la vecchia Circolare n.23 del 1997, precisando quindi che in caso
contrario, quando il ritardo nella corresponsione di arretrati è determinato da
circostanze di fatto, deve sempre verificarsi se esso ritardo può o meno essere
considerato fisiologico, poiché solo in caso di ritardo non fisiologico deve
essere applicata la tassazione separata.
Dopo qualche anno, con la
Risoluzione n.377/E del 2008, l'A.F., dopo avere precisato che “l'unica
deroga all'applicazione del principio di cassa è costituita dalla così
detta cassa allargata, che permette l'imputazione al periodo di imposta
precedente del reddito percepito entro il giorno 12 gennaio dell'anno
successivo”, aggiungeva che “l'art.17, comma 1, lett.b, del TUIR indica,
infatti in modo tassativo le condizioni in presenza delle quali i
redditi di lavoro dipendente, tardivamente corrisposti, possono fruire del
regime della tassazione separata”.
Richiamava
quindi la Circolare n.23 del 1997 nella quale erano stati evidenziati i casi
che assumono rilevanza per l'applicazione della tassazione separata precisando
che “il regime di tassazione separata deve escludersi ogni qualvolta la
corresponsione degli emolumenti in un periodo successivo deve considerarsi
fisiologica rispetto ai tempi tecnici occorrenti per l'erogazione degli
emolumenti stessi”.
Concludeva
quindi affermando che, in relazione alla fattispecie sottoposta al suo esame
(liquidazione, trimestrale o semestrale, di competenze accessorie ai funzionari
amministrativi) “il ritardo nella corresponsione degli emolumenti risulta
dovuto al complesso iter burocratico, sul cui andamento la volontà delle
parti risulta del tutto estranea”.
Ritenendo
quindi sussistere il ritardo fisiologico escludeva (in palese contrasto con le
premesse da essa stessa evidenziate)
l'applicabilità della tassazione separata.
Nell'anno 2017
l'A.F., con la Risoluzione n.151/E, confermava che nell'ipotesi di ritardo
nella corresponsione di emolumenti arretrati la tassazione separata doveva
essere esclusa anche se il c.d. ritardo fisiologico per la determinazione degli
stessi ne avesse comportato l'erogazione oltre l'anno immediatamente successivo
(anche dopo 2 o 3 anni). Precisava inoltre che le oggettive situazioni di fatto
legittimano l'applicazione della tassazione separata qualora abbiano
determinato un ritardo rispetto ai tempi giuridici e tecnici ordinariamente
occorrenti per l'erogazione degli emolumenti, purchè non dipeso dalla volontà
delle parti.
Nell'anno 2019, l'A.F., con la
risposta all' interpello n.483/19, trattava il caso di un giudice tributario
che aveva lamentato l'erroneo assoggettamento alla tassazione ordinaria, invece
che a quella separata, sia per i compensi variabili (di cui al Dlgs 545/92)
percepiti nel maggio 2019 per attività svolta nell'ultimo semestre del 2018,
sia per i compensi CUT (di cui al DL 98/2011) percepiti nel dicembre 2018,
quelli relativi al 2016, e nel dicembre 2017 quelli relativi al 2014 e 2015.
L'A.F. richiamava la sentenza
della Consulta n.142/2014, che aveva dichiarato l'incostituzionalità dell'art.
39 DL 98/2011, ovvero della disposizione che solo per i giudici tributari aveva
prorogato fino a tutto l'anno successivo il termine previsto per l'applicazione
del principio di cassa.
Precisava che nella motivazione
della sentenza la Consulta aveva richiamato anche la vecchia Circolare A .F.
n.23/1997, e concludeva affermando che correttamente nel caso prospettato era
stata applicata la tassazione ordinaria poiché sia i compensi ordinari che
quelli CUT erano stati erogati nel rispetto del c.d. ritardo fisiologico,
ovvero “nei tempi ordinariamente necessari per l'espletamento delle relative
procedure di liquidazione”.
Con la risposta n.177 ad un
interpello nell'anno 2020 veniva confermata la Risoluzione n.43 del 2004 (in
precedenza indicata) ribadendosi l'applicabilità della tassazione separata per
gli emolumenti arretrati corrisposti sulla base dei risultati raggiunti, tanto
sulla base di quanto disposto da un contratto collettivo sopravvenuto, ipotesi
di causa giuridica di cui all'art.17 TUIR.
Trattasi di provvedimento
evidentemente condivisibile poiché assunto nel rispetto del disposto del cit.
art. 17 TUIR.
Il
provvedimento n.483/2019, in precedenza indicato, veniva rettificato dalla
stessa A.F. con provvedimento del 14/12/2020 poiché erano intervenute varie
sentenze della Cassazione (nn.3578, 3579, 3580, 3581, 3582, 3582, 3583 di cui
si dirà oltre) nelle quali la S.C. aveva affermato di condividere il principio
del c.d. ritardo fisiologico, enunciato dalla famosa Circolare dell'A.F. del
1997, decidendo inoltre di dare concretezza e precisazione ad esso e quindi
determinando l'entità del ritardo nel termine di giorni 120 decorrenti dal 15 gennaio dell'anno
successivo a quello di effettuazione della prestazione lavorativa.
Dato atto delle
dette intervenute sentenze, l'A.F. accoglieva il ricorso del contribuente
relativamente ai compensi del quarto trimestre in quanto corrisposti
successivamente al predetto ritardo fisiologico (gg.120 dopo il 15 gennaio
successivo); accoglieva altresì il ricorso relativamente ai compensi CUT perchè
corrisposti dopo il decorso dell'intero anno successivo a quello di
riferimento, e questo perchè per i predetti compensi, difettando decisioni
della Cassazione, non era possibile frazionare l'anno (successivo a quello di
riferimento), trattandosi di anno di imposta e non essendo sull'argomento
intervenuta alcuna pronuncia della Suprema Corte.
Successivamente, con la Risposta
n.223 del 2021 l'A.F., richiamando le proprie precedenti Risoluzioni n.379/E
2002, n.377/E 2008 e n.151/E 2017, chiariva che per gli emolumenti corrisposti
dopo l'anno in cui erano state effettuate le prestazioni in quanto correlate al
raggiungimento di un risultato, era da escludere l'applicazione della
tassazione separata, trattandosi di ritardo fisiologico e dovendosi escludere
la qualificazione di arretrati, tassazione separata invece applicabile agli
arretrati corrisposti per la ricorrenza di cause giuridiche ex cit. art.17
TUIR.
Ancora, con il provvedimento
n.353/2021 l'A.F. rispondeva ad un interpello regionale relativo a premi di
risultato per l'anno 2019 in base a contratto collettivo definito nell'anno
2019 ma non corrisposti nell'anno 2020 per vari impedimenti al processo di
validazione della valutazione correlati all'emergenza epidemiologica COVID 19.
L'A.F., premesso che nel caso in
oggetto si erano verificate oggettive situazioni di fatto (quali lo smart
working ed altro) che avevano comportato un ritardo nell'erogazione degli
emolumenti arretrati indipendente dalla volontà delle parti, escludeva la
ricorrenza del ritardo fisiologico ed affermava l'applicabilità della
tassazione separata.
Nello stesso anno 2021 l'A.F.
rendeva la Risposta n.408 ad un interpello proposto da un'Amministrazione
statale la quale aveva corrisposto ai dipendenti i compensi incentivanti solo
nell'anno successivo a quello in cui erano state effettuate le prestazioni
lavorative.
L'istante aveva fatto rilevare
che per corrispondere i detti compensi aveva dovuto necessariamente attendere
l'emanazione di un decreto ministeriale, come disposto dalla legge (art.14 DL
23/12/2013 n.145).
L'A.F. premessi i noti principi
di cassa, di cassa allargata e di tassazione separata, dava risposta
affermativa per la applicazione della tassazione separata, trattandosi di causa
giuridica sopravvenuta, ovvero dell'emanazione di un decreto direttoriale della
Amministrazione emesso solo dopo l'anno
di prestazione dell'attività lavorativa.
Infine, con la Risoluzione n.49
del 25/01/2022, l'A.F., rispondendo ad un interpello relativo al trattamento
tributario applicabile ai lavoratori dipendenti per il “premio di risultato,
l'indennità di responsabilità e l'incremento di efficienza aziendale”,
richiamati i principi già enunciati nelle sue precedenti Risoluzioni e
Circolari (di cui sopra) e, premesso che per la determinazione delle indennità
predette erano richiesti adempimenti che era possibile effettuare solo
nell'anno successivo a quello in cui erano state rese le prestazioni lavorative
(come disposto dal TUC – Testo Unico Consolidato dell'anno 2018), dichiarava
applicabile la tassazione ordinaria non essendo revvisabile il ritardo non
fisiologico presupposto della tassazione separata.
5) Il ritardo fisiologico nelle sentenze
della Cassazione
Una delle più antiche sentenze in
cui risulta affrontata dalla Cassazione la materia della tassazione separata è
quella recante il n.6227 dell'anno 1993 avente ad oggetto un ricorso proposto
dall'A.F. avverso una sentenza della Commissione Tributaria Centrale che aveva
accolto il ricorso di un contribuente dichiarando applicarsi la tassazione
separata al compenso annuale di incentivazione (di cui all'art.4 L. n.873/80)
ad esso contribuente corrisposto nell'anno successivo a quello della prestata
attività lavorativa.
La Suprema Corte accoglieva il
ricorso dell'A.F. negando quindi l'applicabilità della tassazione separata al
predetto compenso incentivante.
Nella motivazione della sentenza
il giudicante osservava che la normativa all'epoca vigente (art.12 lett.d DPR
597/73 e art.16, comma1, lett. b DPR 917/86) prevedeva l'applicabilità della
tassazione separata sugli “emolumenti arretrati relativi ad anni precedenti
percepiti per prestazioni di lavoro dipendente”, in tal modo riferendo
l'aggettivo arretrati agli emolumenti e non alla prestazione lavorativa,
onde ai fini della tassazione rilevava il momento della percezione
dell'emolumento e non quello della prestazione lavorativa.
Per il compenso incentivante
l'art.4 L. n.873/80 espressamente prevedeva l'erogazione nel mese di giugno di
ogni anno nella misura da rapportare alla percentuale dello stipendio e
dell'indennità integrativa in godimento al 31 dicembre dell'anno precedente,
onde non trattavasi nella specie di emolumento arretrato, con conseguente
esclusione della tassazione separata.
Molto più rilevante è la sentenza
n.11661 del 1998 relativa al ricorso proposto da un lavoratore dipendente
avverso il silenzio/rifiuto opposto dal datore di lavoro (Banca d'Italia) per
la restituzione della maggiore imposta
trattenuta, applicando la tassazione ordinaria invece che quella separata, su
indennità di trasferimento, prima sistemazione e viaggio relative all'anno 1986
corrisposte nell'anno 1987.
La C.T.C. aveva riconosciuto
l'applicabilità della tassazione separata trattandosi di emolumenti relativi
all'anno 1986 corrisposti solo l'anno successivo.
L'A.F. aveva proposto ricorso
deducendo la violazione dell'art.12 DPR 597/73 poiché gli emolumenti percepiti
dal contribuente non potevano essere considerati arretrati a norma della
lettera d del cit. art.12 “poichè il ritardo era esclusivamente dovuto alle
modalità burocratiche della relativa liquidazione”, dovendosi invece
considerare arretrati unicamente gli emolumenti corrisposti successivamente al
periodo di competenza per difetto del titolo giuridico sopravvenuto solo
successivamente, ovvero di contratti collettivi, leggi, provvedimenti
amministrativi o sentenze comportanti aumenti stipendiali con effetti
retroattivi.
La Cassazione respingeva per
infondatezza il ricorso dell'A.F. ritenendolo in contrasto con la norma.
Precisava che la tesi dell'A.F.
secondo cui in base al principio di cassa nella determinazione del reddito di
lavoro dipendente dovevano essere ricompresi tutti i compensi percepiti nel
periodo di imposta, prescindendo dal periodo di imposta di competenza (ovvero
al quale erano riferibili le prestazioni di lavoro effettuate), era una tesi erronea poiché il disposto delle
norma “introduce specifiche deroghe a quel principio nella considerazione
delle ragioni di equità che vi si oppongono con riguardo a speciali situazioni
ed inducono ad applicare il diverso e più favorevole trattamento quando.... il
compenso o l'emolumento imponibili siano corrisposti, per qualsivoglia ragione
non addebitabile al contribuente, in un periodo di imposta successivo rispetto
a quello in cui egli abbia maturato il relativo diritto”.
Aggiungeva inoltre che
l'interpretazione della norma nel senso voluto dall'A.F., secondo cui nel
concetto di arretrati dovrebbero essere ricompresi solo gli emolumenti
corrisposti in base ad un titolo giuridico sopraggiunto, “ridurrebbe arbitrariamente il campo di
applicazione in contrasto con le ragioni di equità a cui essa norma è ispirata,
escludendo dal beneficio il prestatore di lavoro che nell'ipotesi normale e di
frequente ricorrenza...subisce il ritardo del datore di lavoro...”.
I principi affermati nelle
predette sentenze trovavano piena conferma nelle sentenze n.7677 dell'anno 2002
e n.16467 dell'anno 2004 (quest'ultima relativa al compenso incentivante).
Con la sentenza n.13228 dell'anno
2004 si affermava che il regime di tassazione separata di cui all'art.16 (oggi
17), comma 1, lett.b, TUIR “non si applica indiscriminatamente ogni volta
che vengono percepite prestazioni riguardanti periodi arretrati, ma solo se
esse si siano venute a creare per effetto dei titoli specifici indicati, né si
pone come deroga al principio di cassa, che regola in linea di principio la
tassazione dei redditi da lavoro dipendente, ma piuttosto lo tempera attraverso
un regime più favorevole che sottrae al prelievo più oneroso, scaturente dal
complesso del coacervo degli altri redditi del periodo, le componenti suddette.
In definitiva non pone un'assiomatica equazione tra emolumenti arretrati e
redditi percepiti dal lavoratore dipendente in epoca successiva a quella in cui
è stata effettuata la prestazione lavorativa alla quale è collegata la
componente reddituale; riconduce piuttosto nel genus di arretrato solo quei
proventi che, maturati nell'anno di competenza, vengono incassati, ma solo
per le ragioni indicate, in epoca successiva”.
Sulla base di tale premessa
escludeva che il premio incentivante (previsto dall'art.4 DL n.853/1984 per il
personale dell'amministrazione delle
Poste) costituisca arretrato poiché per
esso l'anno di competenza coincide con quello della sua corresponsione, non
essendone possibile l'erogazione nell'anno in cui fu eseguita la prestazione
lavorativa ma solo in quello successivo in base al risultato ottenuto in quello
precedente.
Con la sentenza n.19606 del 2005
la Suprema Corte chiariva che con la formulazione del vigente art.17 TUIR
(sostitutiva dell'art.16 TUIR) il Legislatore, attribuendo rilevanza ad altre
cause rispetto a quelle già previste (leggi, contratti collettivi, sentenze
ad atti amministrativi sopraggiunti) aveva “certamente inteso allargare la
fattispecie degli emolumenti arretrati relativi ad anni precedenti
assoggettabili a tassazione separata” tuttavia “richiedendo che tali
altri cause non siano dipendenti dalla volontà delle parti, ha tolto qualsiasi
efficacia ad eventuali accordi tra datore e prestatore di lavoro” elusivi
della legge e volti a far beneficiare il lavoratore del minor carico fiscale.
Precisava quindi che, al fine di
escludere la tassazione separata, era necessario accertare sia la causa del
ritardo che la volontà delle parti.
Conclusivamente nella citata
sentenza si afferma che la tassazione separata deve trovare applicazione per
gli arretrati, ovvero per gli emolumenti relativi a prestazioni lavorative rese
in anni precedenti a quello del pagamento, non solo per le c.d. cause
giuridiche (indicate dalla legge) ma anche per tutte le altre cause, escluse
unicamente le cause dipendenti dalla collusiva volontà delle parti.
A questo punto, prima di
proseguire nell'esposizione della giurisprudenza sulla tassazione separata
dall'anno 2020 in poi, ovvero della giurisprudenza di legittimità nella quale
viene accolta la tesi sul ritardo fisiologico elaborata dall'A.F., si ritiene
opportuno esaminare il disposto di una norma di legge e quello, ad essa
relativo, della sentenza della Consulta che nell'anno 2014 ne dichiarò l'illegittimità
costituzionale.
Con l'art.39, comma 5, del D.L.
n.98/2011 (conv. in L. 111/2011) fu disposto che per gli emolumenti arretrati,
riferibili a prestazioni eseguite nell'anno precedente a quello del pagamento,
corrisposti ai giudici tributari, doveva essere applicata la tassazione
ordinaria (con applicazione dell'aliquota massima prevista per il principio di
cassa) fino al 31 dicembre dell'anno successivo a quello di competenza.
Orbene con Ordinanza dell'11
novembre 2013 la Commissione Tributaria Provinciale di Campobasso (presidente,
relatore ed estensore lo scrivente), nel corso di un giudizio proposto da un
giudice tributario avverso il diniego del MEF di restituire la maggiore imposta
trattenuta, per l'omessa applicazione della tassazione separata, su emolumenti
arretrati, sollevò di ufficio eccezione di legittimità costituzionale del cit.
art.39.
Con l'eccezione fu rilevato il
palese contrasto della norma con gli artt. 3 e 53 della Costituzione poiché: 1)
unicamente per i giudici tributari, e quindi in modo assolutamente
disriminatorio nell'ambito della categoria dei percettori di redditi
assimilati, ex art. 50 TUIR, a quelli di lavoro dipendente, la norma, senza
alun valido motivo, ampliava il principio della cassa allargata da giorni 12
all'intero anno solare (viol. art.3 Cost.); 2) il predetto effetto
discriminatorio non trovava alcuna giustificazione nella situazione dei
percettori in ordine alla manifestazione di ricchezza (violazione dell'art. 53
della Costituzione: principio della capacità contributiva).
Con la sentenza n.142/2014 la
Corte Costituzionale dichiarava l'illegittimità costituzionale del cit. art.39
per violazione degli artt. 3 e 53 della Costituzione.
Nella motivazione della sentenza
era precisato che “...a fronte di
un'omogenea situazione che accomuna tutti i percettori di competenze arretrate,
solo per i giudici tributari – e senza che una giustificazione sia emersa
espressamente dalla legge, o sia ricavabile in via interpretativa – sia stato
normativamente ridotto il periodo di rilievo per l'applicazione del regime
fiscale della categoria di riferimento, con conseguente aumento per tale lasso
temporale, dell'imposizione tributaria”.
In pratica il ragionamento della
Consulta, giuridicamente corretto, era il seguente: se per tutte le categorie
di percettori di reddito assimilate a quella dei lavoratori dipendenti si
applica per gli arretrati il regime di cassa e quello di cassa allargata
(applicazione della tassazione ordinaria solo per gli arretrati percepiti entro
il 12 gennaio dell'anno successivo a quello della prestazione lavorativa), il
predetto regime deve essere applicato anche agli emolumenti arretrati dei
giudici tributari per i quali la legge non pone alcuna differenziazione
rispetto a quello degli altri.
Invero nessuna altra
interpretazione è possibile dare alla decisione della Consulta poiché l'unico
termine di riferimento per escludere dalla tassazione separata il reddito dei
giudici tributari era ed è ancora oggi quello della cassa allargata (il 12
gennaio dell'anno successivo) previsto dall'art. 51 TUIR per le categorie di
lavoratori ad essi giudici equiparate (art.50 TUIR).
Del resto che questa sola, e non
altra, sia la corretta interpretazione della sentenza della Consulta risulta
dalle stesse ammissioni dell'A.F. nella Risoluzione n.483 del 13/11/2019 in cui
si legge testualmente che: “In altri termini, tale disposizione (il cit.
art. 39 n.d.r.) stabiliva che tali compensi erano soggetti alla tassazione
ordinaria anche se corrisposti dopo il 12 gennaio dell'anno successivo a quello
di riferimento. Nella citata sentenza la Corte Costituzionale, nel rimuovere la
disposizione dell'ordinamento, ha confermato i principi che ispirano la
tassazione separata sui redditi di lavoro dipendente ed assimilati”.
Pertanto, come meglio si dirà di
seguito, non è per nulla vero che la sentenza della Consulta confermò il
principio del c.d. ritardo fisiologico quale causa di esclusione della
tassazione separata
come introdotto (illegalmente
come si vedrà) dalla vecchia Circolare n. 23/1997 dell'A.F., essendo vero
invece che con detta sentenza fu confermata l'applicabilità della tassazione
separata per tutti i compensi arretrati corrisposti ai giudici tributari (come
agli altri soggetti ad essi assimilati) dopo il periodo di decorrenza della
cassa allargata.
Proseguendo nell'esame delle
sentenze della Suprema Corte vengono in rilievo le sentenze n.3578/2020,
3579/2020, 3581/2020, 3582/2020, 3583/2020, 3584/2020, n.3585/2020 e
n.28116/2020, pienamente confermate dalle successive quali la n.13339/2021 e la
recentissima n.3925 dell'8 febbraio 2022.
In tutte le predette sentenze
sono esaminati ricorsi proposti da giudici tributari avverso il silenzio
rifiuto dell'A.F. di restituire la differenza di imposta trattenuta applicando
la tassazione ordinaria invece che quella separata sui compensi variabili
relativi al quarto trimestre (ottobre/dicembre) dell'anno solare, compensi da
corrispondere mensilmente, secondo la Circolare n.80/E 1998 del MEF, ma
corrisposti solo negli anni successivi o, comunque, dopo il 12 gennaio
dell'anno successivo.
In particolare in due sentenze
(n. 3578 e 3585 dell'anno 2020), il giudicante, premessa la piena
equiparazione, ai fini dell'imposizione tributaria, dei compensi dovuti ai
giudici tributari con quelli dovuti ai prestatori di lavoro dipendente (ex
art.50 TUIR), si cura di enunciare i principi, e le relative ratio sottostanti,
dell'imposizione tributaria su detti redditi, ovvero: 1) il cosiddetto
principio di cassa (art.7 TUIR) in base al quale ad ogni anno solare corrisponde
un'obbligazione tributaria autonoma; 2) il c.d. principio di cassa allargata
(art.51 TUIR), secondo il quale i compensi arretrati percepiti entro il 12
gennaio dell'anno successivo a quello di
competenza subiscono lo stesso trattamento tributario di quelli erogati
nell'anno precedente; 3) il c.d. principio della tassazione separata (art.17
TUIR) in base al quale tutti gli altri arretrati, riferibili ad anni
precedenti, percepiti per effetto di cause giuridiche (leggi, contratti
collettivi, sentenze o atti amministrativi sopraggiunti) o per altre cause non
dipendenti dalla volontà delle parti, sono soggetti a tassazione agevolata,
ovvero alla c.d. tassazione separata.
Poste tali premesse,
indiscutibilmente conformi alla lettera della legge, il Giudicante afferma di
ritenere corretta l'interpretazione data all'art.17 TUIR dalla Circolare
dell'A.F. n.23/E del 1997 secondo la quale per gli emolumenti arretrati da
lavoro dipendente (e per quelli assimilati, come quelli per i giudici
tributari) la tassazione separata “deve escludersi ogni qualvolta la
corresponsione degli emolumenti in un periodo d'imposta successivo deve
considerarsi fisiologica rispetto ai tempi tecnici occorrenti per l'erogazione
degli emolumenti stessi”.
Sono quindi esposte, come di
seguito, le ragioni per cui il Giudicante
ritiene di condividere la tesi
del c.d. ritardo fisiologico (ovvero burocratico) quale causa di
esclusione della tassazione separata:
1) nella relazione illustrativa
della legge (n.549/95) che modificò la formulazione dell'art. 17, comma 1,
lett.b TUIR, era esposto che le
situazioni rilevanti per l'applicazione della tassazione separata sono di due
tipi: a) quelle di natura giuridica (leggi, sentenze o atti amministrativi sopraggiunti)
per le quali è da escludere l'ipotesi di accordi tra le parti; b) quelle
consistenti in “oggettive situazioni di fatto” che impediscono il
pagamento dei compensi nei limiti ordinariamente adottati dai sostituti di
imposta;
2) secondo il dettato letterale
dell'art.17 cit. per l'applicazione della tassazione separata è necessario che gli arretrati (ovvero i
compensi erogati in un anno ma riferibili all'anno precedente) siano percepiti
in ritardo per effetto delle ragioni di carattere giuridico, indicate
precisamente dalla norma, o per effetto “di altre cause non dipendenti dalla
volontà delle parti”. Pertanto, escluse le cause giuridiche, per le altre
cause è necessario individuare le ragioni del ritardo al fine di distinguere
quelle indipendenti da quelle dipendenti dalla volontà delle parti. Da tanto
consegue che il ritardo nella corresponsione assume rilevanza per la tassazione
solo se la liquidazione dell'emolumento, in quanto soggetta a determinate
procedure, esorbiti dalla normale dinamica del rapporto contrattuale.
Molto più semplicemente il
Giudicante afferma (con una motivazione del tutto contraddittoria)che
l'ordinario ritardo burocratico (denominato fisiologico dalla vecchia
Circolare del 1997 dell'A.F.) nella corresponsione degli emolumenti arretrati,
costituisce causa di esclusione della tassazione separata.
Conclude quindi ritenendo erronea
la tesi che ancora la qualità di arretrato da assoggettare alla tassazione
separata al mero superamento della data del 12 gennaio dell'anno successivo a
quello di maturazione del credito, aggiungendo che gli artt. 17 e 51 del TUIR
operano su piani diversi, il primo sull'aliquota e il secondo sull'imponibile.
A sostegno
della tesi esposta indica alcune sue precedenti sentenze in cui era stata
affermata l'esclusione della tassazione separata anche dopo il superamento
della data del 12 gennaio (ex art.51 TUIR), quando il ritardo nella
corresponsione degli arretrati era da considerare fisiologico rispetto
ai tempi tecnici o giuridici necessari per l'erogazione degli emolumenti:
sentenze tutte relative alla corresponsione dei compensi incentivanti
riconosciuti ai dipendenti della Pubblica Amministrazione (Cass. nn. 10887/19,
7677/02, 16467/04, 13228/04);
3) il principio
del c.d. ritardo fisiologico non risulta sconfessato nemmeno dalla
Consulta nella già citata sentenza n.142/2014 nella quale, anzi, ne è fatta
espressa menzione con la precisazione, inoltre, che il principio della
tassazione separata era stato neutralizzato dall'art.39, comma5, censurato che
aveva reso ininfluenti anche tempi tecnici anomali come quelli di un anno senza
mai richiamare il principio della cassa allargata ex art.51 TUIR.
Avendo accolto
il principio del c.d. ritardo fisiologico, come introdotto dall'A.F.
nell'antica Circolare del 1997, il Giudicante afferma il seguente principio di
diritto: “In materia di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente
corrisposti nell'anno successivo a quello di maturazione, non sono ricompresi
tra i redditi arretrati, assoggettabili a tassazione separata, ai sensi
dell'art.17 DPR 22 dicembre del 1986 n.917, gli emolumenti per i quali il
ritardo nella loro corresponsione, nell'anno successivo a quello di
riferimento, sia fisiologico rispetto alla natura del rapporto dal quale
derivano, e cioè sia la necessaria conseguenza di particolari procedure per la
loro quantificazione e liquidazione”.
Afferma
pertanto il Giudicante che il c.d. ritardo fisiologico nella determinazione ed
erogazione dell'emolumento esclude la natura di arretrato dello stesso e
quindi l'applicazione ad esso della tassazione separata ex art. 17 TUIR (tesi
questa confermata da tutte le successive sentenze già indicate).
Una volta posto
il principio che il ritardo fisiologico
esclude l'applicazione della tassazione separata, principio che, in effetti,
configura una nuova norma illegittima
(palesemente contrastante con la legge, come si dirà di seguito), il
Giudicante, resosi conto della necessità, in mancanza di qualsivoglia
disposizione legislativa sul punto, di renderne possibile la pratica
applicazione definendone l'arco temporale, compie un ulteriore (illegittimo)
passo e, ritenendo di dovere ricavare il termine de quo dai provvedimenti
dell'A.F. (la nota dell'A.F. n.48710
dell'11/3/2004 che, per l'erogazione dei compensi variabili relativi al secondo
semestre per i giudici tributari, fissava il mese di maggio dell'anno
successivo, nonché la Direttiva MEF 39616/2005, che fissava un termine
successivo al 15 gennaio per i compensi relativi al quarto trimestre) dispone
che il termine del ritardo fisiologico deve essere determinato in giorni
centoventi decorrenti dal 15 gennaio dell'anno successivo, precisando che il
termine di giorni 120 risulta conforme a quello previsto dall'art.14 L.
669/1996 per le esecuzioni forzate nei confronti delle P.A.
Ha comunque
cura di premettere che la lacuna legislativa in ordine alla previsione e
quantificazione del termine tecnico per il ritardo fisiologico risulta
correttamente colmabile da esso Giudicante la cui legittimazione a tal fine è
rinvenibile negli artt.1183 c.c. e 97
Cost., anche in base al parametro costituzionale di buona amministrazione
nonché a precedenti sentenze della stessa Cassazione (S.U. 927/63, 3233/63,
6738/83).
6) L'illegittimità dei provvedimenti
dell'A.F. e delle sentenze della Cassazione sul c.d. ritardo fisiologico
Dalla mera
lettura dei provvedimenti dell'A.F. che, a decorrere dalla famosa Circolare
n.23/1997, si sono occupati della tassazione separata risulta evidente che essa
A.F. ha ripetutamente violato non solo la lettera, ma anche la ratio
dell'art.17, 1 comma lett.b, TUIR che disciplina il regime tributario della
tassazione separata per gli emolumenti arretrati corrisposti ai lavoratori
dipendenti e assimilati in anni successivi a quello delle effettuate
prestazioni lavorative.
Va invero
rilevato che già nella cit. Circolare n.23/97 l'A.F. aveva cura di precisare
che nella norma che disciplina la tassazione separata “sono indicate in
modo tassativo le condizioni in presenza delle quali i redditi di lavoro
dipendente tardivamente corrisposti possono fruire del particolare regime della
tassazione separata”.
Quindi
indicava, come di seguito, le dette condizioni previste in via alternativa e
tassativa (come ammesso dalla stessa A.F.): 1) quelle aventi natura giuridica
(leggi, contratti collettivi, sentenze o atti amministrativi sopravvenuti) per
le quali “è sicuramente estranea l'ipotesi di un accordo tra le parti in
ordine ad un rinvio del tutto strumentale nel pagamento delle somme spettanti”;
2) “quelle consistenti in oggettive situazioni di fatto che
impediscono il pagamento delle somme riconosciute spettanti ento i limiti di
tempo ordinariamente adottati dalla generalità dei sostituti di imposta”.
Orbene sulla
prima delle dette condizioni (come indicata dalla A.F.), nulla quaestio
poiché in essa sono ricomprese le ipotesi precisamente indicate dalla norma
(leggi, contratti collettivi, sentenze e atti amministrativi sopravvenuti).
La seconda,
invece, stravolge completamente il significato e la funzione della norma.
Nel cit.
art. 17 TUIR la seconda delle due alternative e tassative condizioni è
precisamente indicata come “altre cause non dipendenti dalla volontà delle
parti”.
Orbene è
incontestabile, e del resto ammesso anche dalla stessa A.F. (v. Circolare
n.377/E del 2008 “il ritardo nella corresponsione degli emolumenti risulta
dovuto al complesso iter burocratico sul cui andamento la volontà delle parti
rimane del tutto estranea”) che il c.d. ritardo fisiologico è una causa non
dipendente dalla volontà delle parti onde non si giustificano le ragioni per
cui l'A.F. abbia ritenuto di includerla tra quelle che escludono la tassazione
separata mentre, secondo il preciso dettato del cit. art.17 TUIR, essa, proprio
in quanto causa involontaria, configura invece ipotesi di applicazione della
tassazione separata.
Nè
potrebbe rinvenirsi il motivo nel proposito di concedere un termine al datore
di lavoro per effettuare i conteggi sui compensi variabili dovuti al
lavoratore, poiché a tal fine il Legislatore aveva ben previsto il c.d.
principio della cassa allargata ex art.51 TUIR di cui si è già detto, principio
questo che ha fondamento proprio nella esigenza da cui trae origine (ovvero l'
antica consuetudine dei datori di lavoro di pagare i compensi del mese di
dicembre nei primi giorni del successivo mese di gennaio).
La
conferma che il c.d. ritardo fisiologico costituisca proprio una nuova causa di
esclusione della tassazione separata, illegittimamente introdotta dalla A.F.,
si rinviene nella successiva Risoluzione dell'A.F. n.90/2000 nella quale è ben
precisato che sono 3 (e non 2 come indica tassativamente il cit. art.17 TUIR) i
casi in cui può applicarsi la tassazione separata, indicandosi essi casi come
segue: 1) che il ritardo nella corresponsione dei compensi arretrati sia non
fisiologico: 2) che esso derivi da cause giuridiche sopraggiunte; 3) che esso
sia indipendente dalla volontà delle parti.
Molto
più semplicemente viene posto al primo posto il ritardo non fisiologico (causa
non prevista dalla legge) e solo al secondo e al terzo posto le due ipotesi
previste tassativamente dalla legge.
Neppure
le Risoluzioni n.379/2002, n.377/E/2008, n.151/E/2017, n.49/22 e n.173/22 sono
condivisibili.
In tutti
i predetti provvedimenti si afferma che il trattamento tributario da applicare
ai compensi corrisposti ai dipendenti, anche a distanza di anni, per il
raggiungimento di obbiettivi predeterminati è quello della tassazione
ordinaria, dovendosi escludere la tassazione separata poiché il ritardo nella
corresponsione, dovuto alla complessità dei calcoli da effettuare, ha natura
fisiologica e comunque perchè per essi compensi deve essere esclusa la
qualifica di arretrati essendone possibile la determinazione e
liquidazione solo dopo compiuta la prestazione lavorativa ed effettuati i
calcoli complessi relativi ad essa.
In
contrario, però, va innanzitutto rilevato che nella legge (cit.art.17 TUIR) la
qualificazione di arretrati è riferita unicamente agli emolumenti
percepiti in ritardo, e più precisamente negli anni successivi a quello in cui
sono state effettuate le prestazioni lavorative: il ritardo è relativo alla
prestazione lavorativa e non di certo alla presenza degli elementi per
effettuare il calcolo della retribuzione.
Invero
il diritto del prestatore di lavoro alla retribuzione viene ad esistenza, e
quindi matura, non appena risulta eseguita la prestazione lavorativa e non è di
certo condizionato alla liquiditabilità e liquidazione del compenso, poiché la
retribuzione è proporzionata unicamente alla quantità e qualità del lavoro
prestato (v. art.36 Cost.).
Consegue
l'erroneità della tesi dell'A.F. secondo cui l'emolumento per il lavoro
prestato maturerebbe solo quando ne è possibile accertare la precisa
remunerazione.
E' da
rilevare, infatti, che nelle ipotesi indicate i compensi, da considerare arretrati
perchè corrisposti in anno o anni successivi alla prestazione del lavoro, sono
liquidati sulla base di provvedimenti amministrativi che necessariamente
sopraggiungono dopo la prestazione del lavoro, onde per tale motivo deve essere
applicata la tassazione separata prevista dall'art.17 TUIR cit. per le c.d. cause
giuridiche sopravvenute, tra le quali sono anche i provvedimenti
amministrativi.
In
proposito va rilevata la piena condivisibilità e correttezza di quanto disposto
con la Risposta n.408/2021 dall'A.F. ad un interpello proposto da una P.A. in
ordine al tipo di tassazione applicabile
agli emolumenti per l'efficientamento della funzione ispettiva,
emolumenti la cui precisa quantificazione era possibile effettuare solo
nell'anno successivo alle prestazioni lavorative in seguito ad un complesso
procedimento amministrativo concluso con un provvedimento amministrativo ex
art. 14 DL. 145/2013.
Del pari
corrette le risposte n.177/20, 408/21 e 223/21 (questa solo nella parte
concernente il contratto collettivo) relative ad emolumenti corrisposti al
personale per il conseguimento dei risultati raggiunti sulla base di un
contratto collettivo nazionale integrativo sopravvenuto, trattandosi di causa
giuridica, nonché la risposta n.353/21 per la quale il ritardo e la tassazione separata erano giustificati
oltre che dal contratto collettivo anche dal sopraggiungere di un evento
eccezionale quale l'epidemia Covid.
Relativamente
alla risposta n.483/2019 ed alla
successiva rettifica del 14/12/2020, concernenti i compensi variabili dei
giudici tributari, si dirà di seguito
esaminando le sentenze della Suprema Corte sulla base delle quali l'A.F.
emise la rettifica di cui sopra rivedendo la propria tesi sulla riferibilità
dell'aggettivo arretrato all'emolumento invece che alla prestazione.
Passando
all'esame delle sentenze della Suprema Corte si osserva quanto segue.
La
sentenza n.6227/93 non si ritiene condivisibile poiché esclude l'applicabilità
della tassazione separata assumendo che gli emolumenti per incentivazione
corrisposti nell'anno successivo a quello in cui furono effettuate le
prestazioni lavorative non possono considerarsi arretrati poiché è la stessa
legge (ovvero l'art.4 L. 873/80) a prevederne la corresponsione nell'anno
successivo predetto.
Il Giudicante
precisa che l'aggettivo arretrato deve essere riferito al momento della
percezione della retribuzione e non già al momento della prestazione
lavorativa.
L'assunto
è evidentemente fondato su una erronea interpretazione della legge causata
dalla imprecisa originaria formulazione della stessa, ma contrastante con i
principi generali che regolano il diritto del lavoratore alla retribuzione.
Giova
ricordare che nella originaria formulazione dell'art.17 TUIR (all'epoca art.16)
la legge non forniva la nozione di emolumenti arretrati ma si limitava a fare
riferimento agli “emolumenti
arretrati relativi ad anni precedenti per prestazioni di lavoro dipendente”.
Solo
successivamente, con l'art.3, comma 82, della legge n.549/1995, fu inserita la
vigente formulazione dell'art.17 TUIR “emolumenti
arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni
precedenti...”.
Ma si
trattava solo di una chiarificazione posto che già nella previgente
formulazione l'aggettivo arretrato non poteva che riferirsi al momento della
prestazione lavorativa poiché, come già chiarito in precedenza, il diritto del
prestatore di lavoro alla retribuzione sorge e matura subito dopo effettuata la
prestazione lavorativa e non può di certo essere condizionato alla
liquidabilità e liquidazione del compenso, pena la violazione dell'art.36 della
Costituzione.
Si
rinvia per il resto a quanto già esposto, con riferimento ai provvedimenti
dell'A.F., in relazione agli incentivi corrisposti ai lavoratori, onde per il
caso di cui alla sentenza in commento era di certo applicabile la tassazione
separata, trattandosi di retribuzione corrisposta in anno successivo a quello
in cui era stata effettuata la prestazione lavorativa e dopo il 12 gennaio
dello stesso.
Pienamente
condivisibili, invece, le sentenze n.11661/98 e n.7677/2002 in cui si afferma il principio che la
tassazione separata è applicabile quando “il compenso o l'emolumento
imponibili siano corrisposti, per qualsivoglia ragione non addebitabile al
contribuente, in un periodo d'imposta successivo rispetto a quello in cui egli
abbia maturato il relativo diritto”.
La
sentenza n.16467/04 non si ritiene condivisibile poiché con essa viene esclusa
l'applicabilità della tassazione separata ai compensi incentivanti previsti
dall'art. 4 DL 853/84, compensi che
ritiene non qualificabili come
arretrati. Sull'argomento si rinvia alle considerazioni già esposte in ordine
ai compensi incentivanti per il personale dipendente.
Venendo
all'esame delle sentenze n.3578 e n.3585 entrambe dell'anno 2020, alle quali si
sono conformate tutte le successive, fino a quella recente n.3925 del febbraio
2022, si osserva che le stesse sono da ritenere erronee nella parte in cui
condividono la tesi del ritardo fisiologico come terza causa di esclusione
della tassazione separata, tesi affermata nella antica Circolare MEF del 1997 e
successivamente confermata in tutti i provvedimenti dell'A.F.
La
ritenuta erroneità si evince dalla stessa motivazione indicata a supporto della dichiarata condivisione della tesi dell'A.F.
Il primo
argomento si fonda sulla Relazione illustrativa della legge n.549/95 (che
riformulò, chiarendolo, il disposto dell'art.17
TUIR cit.) e precisamente su quella parte in cui si dice che il secondo
tipo di situazioni che rilevano per l'applicazione della tassazione separata
consiste in “oggettive situazioni di fatto che impediscono il pagamento dei
compensi nei limiti ordinariamente adottati dai sostituti di imposta”.
Si
osserva in contrario che è incontestabile che nel testo dell'art.17 TUIR già
citato il secondo tipo di situazioni che rilevano ai fini della tassazione
separata è indicato come “altre cause non dipendenti dalla volontà delle
parti”, consegue che è del tutto
evidente che il legislatore non recepì il contenuto della relazione sì che
l'argomento che indica la relazione per confortare il ritardo fisiologico prova
proprio il contrario : oltre alle cause giuridiche (precisamente indicate dalla
legge) le altre cause che consentono la tassazione separata sono solo quelle
che non dipendono dalla volontà delle parti. Poichè è indubbio che il c.d.
ritardo fisiologico è dovuto ai tempi burocratici, esso costituisce una causa
che di certo non dipende dalla volontà delle parti (v. la già cit. Circolare
n.377/E del 2008); consegue che l'omesso accoglimento del contenuto della relazione è la prova che il
legislatore non recepì la tesi del ritardo fisiologico enunciata dall'A.F.
Nemmeno
la seconda argomentazione è logicamente condivisibile.
Premesso
invero che il Giudicante non contesta che l'indicazione delle cause che
giustificano l'applicazione della tassazione separata è tassativa (v. le più
volte cit. Circolari A.F. 23/1997 e 377/E 2008) non è logicamente comprensibile
come sia possibile escludere dall'espressione “altre cause non dipendenti dalla
volontà delle parti”, ovvero dalle cause che giustificano l'applicabilità
della tassazione separata, il c.d. ritardo fisiologico (ovvero dovuto ai
necessari adempimenti burocratici) che di certo è non volontario.
Si
afferma ancora, nelle indicate sentenze, che la nozione di arretrato ai
fini della tassazione separata non è rapportabile alla data del 12 gennaio di
cui all'art.51 TUIR ma al ritardo fisiologico nel senso che dovrebbe
considerarsi arretrato solo il pagamento effettuato dopo il superamento del
predetto ritardo fisiologico che il Giudicante stesso determina in giorni 135
dopo il decorso dell'anno di competenza.
La
predetta conclusione si fonda sull'erroneo presupposto che l'art.51 cit. (che
determina nel 12 gennaio l'applicabilità della cassa allargata) “è norma
dettata ai fini della determinazione dell'imponibile, laddove il regime di
tassazione separata opera sull'aliquota”.
Trattasi
di presupposto del tutto erroneo poiché sia l'art.51, primo comma seconda
parte, che l'art.17 TUIR operano entrambi sull'aliquota prevedendo il secondo
in via generale l'applicabilità dell'aliquota agevolata (ex art.21 TUIR) per
tutti i compensi arretrati e il primo disponendo, in via derogativa rispetto ai
principi di cui all'art.51, prima parte primo comma, e 17 cit. che i compensi arretrati corrisposti “entro il
giorno 12 del mese di gennaio del periodo d'imposta successivo a quello cui si
riferiscono”, si considerano percepiti nel periodo d'imposta precedente,
ovvero dispone che per i detti compensi si applica l'aliquota ordinaria.
Del
tutto fuori luogo, infine, invocare a sostegno dell'illegittima tesi del
ritardo fisiologico la sentenza della Corte Costituzionale n.142/2014,
oltretutto assumendosi (contrariamente al vero, come si dirà) che nella
motivazione della detta sentenza non viene mai richiamato il principio di cassa
allargata.
La
predetta affermazione trova netta smentita nelle pagine 9 e 10 della sentenza
dalla Consulta in cui la Corte (come già ebbi modo di rilevare nella mia
precedente pubblicazione già citata “La Cassazione e la tassazione separata”)
proprio nella motivazione indica espressamente i principi di cui agli artt. 7,
17 e 51 TUIR sulla imposizione tributaria per i redditi da lavoro dipendente ed
assimilati, precisando che, per effetto dell'assimilazione di cui all'art.50
TUIR, per i giudici tributari devono trovare applicazione le disposizioni
relative al reddito da lavoro dipendente “ivi comprese quelle che
determinano i principi della tassazione per cassa e per cassa allargata, nonché
il criterio della tassazione per gli emolumenti arretrati” (così pag. 10
sentenza) senza fare alcun cenno al c.d. ritardo fisiologico, non previsto da
alcuna legge, ma solo da provvedimenti dell'A.F., come del resto lo stesso
Giudicante ha cura di rilevare indicandone unicamente la provenienza: “Secondo
l'interpretazione che ne ha dato il Ministero dell'Economia e delle Finanze (a
partire dalla Circolare 23/E del 5 febbraio 1997...di converso conclude la
suddetta circolare...” (pag.11 sentenza).
Va
altresì precisato che con l'Ordinanza di rimessione era stata eccepita la
violazione degli artt. 3 e 53 della Costituzione rilevandosi che con il cit.
art. 39 erano stati violati, senza alcuna giustificazione, i principi di
uguaglianza e di capacità contributiva per i soli giudici tributari rispetto a
tutte le altre categorie di contribuenti ad essi assimilati (art.50 TUIR) per
le quali, ai fini della liquidazione degli emolumenti arretrati, era ed è
applicabile il principio della tassazione separata per gli arretrati
corrisposti oltre il giorno 12 del mese di gennaio dell'anno successivo a
quello di competenza. Della predetta circostanza viene dato atto nella sentenza
“...il disposto di cui al secondo comma (rectius: primo comma seconda
parte, n.d.r.) dell'art.51 TUIR che, pure, era stato invocato dall'ordinanza
remittente”.
Nell'accogliere
la censura proposta la Consulta rilevò che il cit. art.39 rendeva ininfluenti
per la liquidazione “anche tempi tecnici anomali come quelli che
raggiungono la durata di un anno” (pag.10 sentenza).
E'
fin troppo evidente che l'unico termine al quale la Consulta riferì l'anomalità
non poteva essere altro che quello del 12 gennaio previsto per la cassa
allargata.
In
conclusione non risponde al vero che anche la Consulta nella citata sentenza
accolse la tesi del cosiddetto ritardo fisiologico.
L'erroneità
della tesi del c.d. ritardo fisiologico, enunciata originariamente dall'A.F. ed
accolta anhe dalla recente giurisprudenza di legittimità, è confermata anche da
alcune Risoluzioni del Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria.
Leggesi
infatti nella Risoluzione n.3/2004 (a firma del Presidente E. Sepe) che
l'art.17 TUIR “è applicabile a tutti gli emolumenti...riferibili ad
anni precedenti e che debbono essere considerati percepiti nel periodo
d'imposta anche (e perciò soltanto) le somme e i valori in genere, corrisposti
dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo
d'imposta successivo a quello cui si riferiscono (art.51, già 48. del cit.
DPR).
Anche
nella successiva Risoluzione n. 6 del 2019 il CPGT aveva modo di chiarire che “In
realtà il legislatore, facendo ricadere tutti i compensi indicati nell'art.17,
comma 1, lett.b) del TUIR nel regime di tassazione separata, non si è
pronunciato in merito alla causa del ritardo, e non ha quindi inteso attribuire
al ritardo fisiologico della P.A. natura di causa di esclusione della
tassazione separata”.
Dimostrata
la palese infondatezza delle argomentazioni che, secondo la Cassazione, provano
che il ritardo fisiologico costituisce causa di esclusione della tassazione
separata, non può comunque non rilevarsi che la S.C., se pure formalmente
dichiara di enunciare un principio di diritto, in realtà formula una nuova (e
illegittima perchè contrastane con l'art.17 TUIR) norma affermando che il
ritardo fisiologico (ovvero necessario per espletare le procedure burocratiche)
nella corresponsione degli arretrati ai lavoratori dipendenti, pur configurando
di certo una causa non voluta dalle parti (che, in quanto tale, ex art.17 cit.
dovrebbe consentire la tassazione separata), esclude la tassazione separata.
Ma
il Giudicante va oltre poiché, resosi conto che nessuna disposizione di legge
prevede il ritardo fisiologico e che, affinchè essa causa sia concretamente
applicabile, ne è necessaria la quantificazione, decide di assegnare un termine
preciso al detto ritardo e, poiché ha deciso di recepire i vari provvedimenti
dell'A.F. sull'argomento, traendo spunto dai detti provvedimenti lo quantifica
in giorni 120 decorrenti dal 15 gennaio dell'anno successivo a quello di
competenza.
A
questo punto non è chi non veda che il Giudicante ha violato quella che è per
legge la sua funzione, ovvero la funzione giurisdizionale che consiste non già
nel creare il diritto, ma solo nel dare applicazione allo stesso (ovvero jus dicere) per regolamentare i
rapporti giuridici tra le parti (ex art.102 della Costituzione) per le quali
soltanto hanno efficacia le sue sentenze, essendo riservata la funzione di
legiferare al Parlamento (ex art.70 Costituzione).
Lo
stesso Giudicante si rende conto che non rientra nella sua funzione quella di
creare nuove norme ma ritiene di porre rimedio a tale carenza invocando gli
artt.1183 c.c. e il principio di buona amministrazione di cui all'art. 97 Cost.
In
contrario tuttavia non sembra superfluo ricordare che l'art.1183 c.c. si limita
a consentire al giudice di fissare il termine per l'adempimento di
un'obbligazione tra i soggetti privati che non abbiano previsto il termine
stesso: l'intervento del giudice concerne rapporti di diritto privato.
Quanto
al principio di buona amministrazione non si comprende in che modo esso possa
giustificare l'intervento del giudice per la eliminazione di un'agevolazione
tributaria quale è la tassazione separata.
Trattasi
pertanto di argomentazioni che in nessun modo possono giustificare l'intervento
del giudice per incrementare l' obbligo
tributario mediante l'eliminazione di un beneficio previsto dalla legge, poiché
nella materia tributaria, come già precisato in precedenza, vige la riserva di
legge ex art.23 della Costituzione.
A
questo punto non resta che dare atto della seguente (illegittima ed
inaccettabile) conclusione: la Corte di Cassazione dovendo scegliere tra
l'alternativa di tutelare il diritto del soggetto privato al beneficio
tributario e quella di tutelare gli interessi economici del MEF ha ritenuto di
privilegiare la seconda.
Giuseppe Di Nardo