Reclamo Tributario - Avvocato Penalista Napoli e Isernia. Avvocati Penalisti Napoli

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Reclamo Tributario

Rubrica a cura del
Dott. Giuseppe Di Nardo
già Magistrato di Cassazione e Giudice Tributario
 
IL RECLAMO TRIBUTARIO
(Aggiornamento Ottobre 2018)


1) Le fonti normative
Con l’art.39, comma 11, del D.L. n.98/2011 (conv. in L.111/2011) fu aggiunto l’art. 17 bis nel D.lgs. 546/92 prevedendosi la necessaria presentazione di un reclamo, quale condizione di ammissibilità del ricorso, per le controversie tributarie relative ad atti di valore non superiore ad € 20.000,00 emessi dall’Agenzia delle Entrate.
Per il procedimento di reclamo era fatto espresso rinvio alle norme relative al ricorso giurisdizionale (artt. 18,19,20,21 e 22 Dlgs.546/92) ed era testualmente precisato che: a) “è esclusa la conciliazione di cui all’articolo 48”; 2) il valore della controversia “è determinato secondo le disposizioni di cui al comma 5 dell’articolo 12”; 3) la procedura del reclamo “non si applica alle controversie di cui all’art.47 bis” (ovvero relative agli aiuti di Stato); 4) “il reclamo va presentato alla Direzione provinciale o alla Direzione regionale che ha emanato l’atto, le quali provvedono attraverso apposite strutture diverse ed autonome da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili”; 5) “Per il procedimento si applicano le disposizioni di cui agli artt. 12, 18, 19, 20 e 21  e al comma 4 dell’art.22 in quanto compatibili” ( ovvero obbligo di rispettare i requisiti, l’assistenza tecnica e i termini previsti per il ricorso); 6) nell’ipotesi di omesso accoglimento del reclamo “volto all’annullamento totale o parziale dell’atto” e dell’eventuale proposta di mediazione l’organo destinatario “formula d’ufficio una proposta di mediazione avuto riguardo all’eventuale incertezza delle questioni controverse, al grado di sostenibilità della pretesa e al principio di economicità dell’azione amministrativa”; 7) decorsi 90 giorni, in caso di silenzio dell’A.F., i termini per la costituzione delle parti (artt.22 e 23 Dlgs.cit) “decorrono dalla predetta data”, mentre in caso di reiezione o di accoglimento parziale del reclamo i termini “decorrono dal ricevimento del diniego” o “ dalla notificazione dell’atto di accoglimento parziale”; 8) “la parte soccombente è condannata a rimborsare, in aggiunta alle spese di giudizio, una somma pari al 50 per cento delle spese di giudizio a titolo di rimborso delle spese del procedimento”  di reclamo.
La disposizione di cui all’art.17 bis cit. subiva una prima modifica ad opera dell’art.1, comma 611, lett.a) della L. n.147 del 31/12/2013 che, con decorrenza dal 01/1/2014, eliminava la grave sanzione dell’inammissibilità del ricorso prevista per l’omessa presentazione del reclamo, sostituendola con la improcedibilità e prevedendo, in caso di costituzione del ricorrente prima del decorso dei 90 giorni e su  eccezione dell’A.E., che il presidente “se rileva l’improcedibilità, rinvia la trattazione per consentire la mediazione”. Veniva inoltre prevista la sospensione della riscossione dei tributi o sanzioni richieste con l’atto oggetto di reclamo fino all’inizio della decorrenza del termine per la costituzione del ricorrente, termine decorrente dalla scadenza di giorni 90 “senza che sia stato notificato l’accoglimento del reclamo o senza che sia stata conclusa la mediazione”, sospensione esclusa in caso di improcedibilità del reclamo.
Non sembra superfluo a questo punto rilevare che le due anzidette modifiche all’originario testo della legge (improcedibilità invece che inammissibilità e sospensione della riscossione) fanno seguito a varie eccezioni di illegittimità costituzionale sollevate dalle Commissioni Tributarie di Campobasso (Ordinanze nn. 146 e 147 del 16/17 aprile 2013), di Perugia (Ordinanza n.68/13), di Ravenna (Ord. n.270/13) e di Benevento (Ord. n. 153/2013), di cui solo la prima (presidente ed estensore lo scrivente) e limitatamente alla prevista inammissibilità del ricorso in difetto del reclamo, fu accolta dalla Corte Costituzionale con sentenza n.98 del 23/4/2014, ovvero con sentenza emessa in data successiva anche alla L. n.147 del 31/12/2013 che già ne aveva recepito l’illegittimità, sollevata precedentemente dalla CTP di Campobasso, sostituendo la improcedibilità alla più grave inammissibilità.
Più precisamente con le Ordinanze n.146 e 147 del 2013 la CTP di Campobasso aveva rilevato che “Il differimento dell’azione giudiziaria…è stato generalmente ritenuto legittimo solo nella ricorrenza di esigenze di ordine generale e superiori finalità di giustizia” (esigenze quanto meno discutibili nel caso che ne occupa, attesa la preesistenza di vari filtri amministrativi), ma comunque giammai è stato ritenuto legittimo condizionare addirittura l’ammissibilità dell’azione giudiziaria al previo esperimento di un rimedio amministrativo, poiché anche in presenza delle due predette circostanze è stato ritenuto che il legislatore ha pur sempre l’obbligo di osservare il limite imposto dall’esigenza di non rendere la tutela giurisdizionale eccessivamente difficoltosa ovvero di non differirla irrazionalmente e sine die (Corte Cost. sent. 82/92)”.
Con le predette Ordinanze venivano sollevati ulteriori profili di incostituzionalità tra i quali l’omessa previsione della tutela cautelare, ovvero della sospendibilità della riscossione, in pendenza della fase di reclamo, per contrasto con gli artt. 3 (irragionevolezza e disparità di trattamento rispetto alle controversie non reclamabili), 24 e 25 Cost. (violazione del diritto di difesa e distrazione dal giudice naturale), nonché (anche questa per violazione del diritto di difesa, ex art.24 Cost.) per la omessa previsione dell’obbligo, per l’ente impositore, di rimborsare al contribuente le spese sostenute per la difesa in caso di accoglimento del reclamo e annullamento totale dell’atto opposto.
Le due eccezioni erano dichiarate inammissibili per difetto di rilevanza nei relativi processi, onde nessuna pronuncia la Consulta aveva modo di emettere sulla loro fondatezza.
Tuttavia, come si è già rilevato, la questione del difetto della tutela cautelare veniva risolta dal legislatore che, con la legge n.147 del 31 dicembre 2013, espressamente disponeva che era sospesa la riscossione delle somme dovute per tutta la durata della fase del reclamo.
Quanto alla omessa previsione dell’obbligo, per l’ente impositore, di rimborsare al contribuente le spese, necessariamente sostenute per la sua difesa nella fase del reclamo, si dirà di seguito.
Riprendendo a questo punto l’iter delle riforme legislative dell’art.17 bis cit., va rilevato che con l’art.9, comma 1, lett.L del Dlgs 156/2015 veniva ulteriormente modificata la predetta norma, con decorrenza dal 01 gennaio 2016, disponendosi: a) “il ricorso produce anche gli effetti di un reclamo” eliminandosi in tal modo la separata antecedente presentazione del reclamo ma così maggiormente evidenziandosi la sussistenza, a carico del contribuente, dell’onere di affrontare le spese di difesa per la predisposizione del ricorso/reclamo già dal momento di ricezione dell’atto impositivo; b) “Le controversie di valore indeterminabile non sono reclamabili, ad eccezione di quelle di cui all’art.2, comma 2, primo periodo” (ovvero ad eccezione  delle controversie catastali); c) l’improcedibilità del ricorso fino alla scadenza del termine di giorni 90 fissato per la conclusione della procedura di reclamo, termine durante il quale “si applica la sospensione dei termini processuali”; d) la decorrenza, dalla scadenza del termine predetto, dell’inizio del termine per la costituzione del ricorrente, con obbligo della Commissione (e non più del presidente)  di rinviare la causa, nell’ipotesi di costituzione del ricorrente in data anteriore, per consentire l’esame del reclamo; e) l’estensione del procedimento di reclamo  agli atti di tutti gli enti impositori (quindi non limitato a quelli emessi dall’ Agenzia delle Entrate)  nonché, in quanto compatibile, a quelli degli agenti della riscossione e dei soggetti iscritti nell’albo di cui all’art.53 Dlgs.546/97; f) la possibilità di conciliazione anche per le controversie reclamabili ed anche successivamente al primo grado di giudizio; g) la previsione della lite temeraria; h) l’aumento ad € 3.000,00 del valore della causa per la possibilità di difesa senza assistenza di difensore tecnico; i) l’esecutività delle condanne favorevoli al contribuente; l) la possibilità, su accordo delle parti, del ricorso per saltum alla Corte di cassazione avverso le sentenze di primo grado; m) la determinazione delle somme dovute per tributi, contributi previdenziali ed assistenziali e sanzioni per effetto dell’accordo di mediazione.
Con l’occasione la disposizione relativa alla maggiorazione delle spese processuali sostenute per la fase del reclamo, fissata nella misura del cinquanta per cento e gravante sulla parte soccombente nel giudizio, era eliminata dall’art.17 bis cit. e, con evidente coerenza, era inserita nell’art.15 Dlgs 546/92 (che disciplina le spese del processo) con l’aggiunta del comma 2 septies.
Ulteriori modifiche, con decorrenza limitata agli atti  impugnabili notificati a decorrere dal 01 gennaio 2018, erano apportate al cit. art.17 bis dall’art.10 del D.L. n.50/2017 (conv. in L. 96/2017) che, con il comma 1, elevava il valore delle controversie reclamabili da € 20.000,00 ad € 50.000,00 e, con il comma 3 bis, aggiungeva alla predetta disposizione il comma 1 bis, con cui veniva disposta l’esclusione della mediazione, ma non del reclamo, per i tributi costituenti risorse proprie tradizionali di cui all’art.2, par.1 lett.A, decisione 2014/335/UE Euratom del Consiglio 26/5/2014.

2) Natura e funzione degli effetti di reclamo del ricorso
Come risulta dalla testuale formulazione dell’art.17 bis cit. “Il ricorso produce anche gli effetti di un reclamo”. E’ da escludere, pertanto, la possibilità di ravvisare una distinzione tra ricorso e reclamo, sussistendo unicamente il ricorso che, prima della scadenza del termine di giorni novanta dalla data di notifica (termine entro il quale deve essere conclusa la procedura del reclamo) non è procedibile ma comunque produce oltre agli effetti che gli sono propri (quali l’inizio del processo) anche gli effetti di un reclamo.
Non è ravvisabile pertanto la sussistenza di una fase amministrativa introdotta dal reclamo, fase che precederebbe la fase giurisdizionale,  essendo incontrovertibile la natura giurisdizionale del ricorso al quale, solo per una fictio juris, sono attribuiti gli effetti di un reclamo al fine di consentire, pur sempre dopo l’instaurazione del processo,  il riesame dell’atto impugnato da parte dell’ente impositore, riesame “volto all’annullamento totale o parziale dell’atto” (come bene si esprimeva nella formulazione originaria l’art.17 bis, comma 8, con espressione poi soppressa).
Invero la vigente formulazione dell’art.17 bis, che esclude la configurabilità di un reclamo separato dal ricorso, ricollegando unicamente al secondo anche gli effetti del primo, induce a ritenere che il legislatore ha inteso attribuire ad un atto tipicamente giurisdizionale, quale è il ricorso, dalla notifica del quale decorrono i termini per la costituzione del ricorrente e deve comunque ritenersi iniziato il processo tributario, anche la pregiurisdizionale funzione di consentire all’ente impositore il riesame dell’atto finalizzato all’eventuale annullamento totale o parziale dello stesso o all’eventuale perfezionamento della mediazione. La stessa Corte Costituzionale nella già citata sentenza n.98/2014 definisce la fase del reclamo come “procedimento pregiurisdizionale”.
In proposito non sembra superfluo ricordare che il processo tributario è prevalentemente modellato sul processo civile il quale inizia con la notifica dell’atto di citazione (litis incipit a citatione), come si evince anche dall’art.299 c.p.c. in base al quale la morte di una delle parti prima della costituzione in cancelleria determina l’interruzione del processo (evidentemente già iniziato con la notifica della citazione). Correlativamente per il processo tributario l’art.18, comma 1, Dlgs 546/92, testualmente dispone che “Il processo è introdotto con ricorso alla commissione tributaria provinciale”, ricorso che “è proposto mediante notifica”, ex art.20 Dlgs cit, all’ente impositore prima della costituzione del ricorrente in segreteria, costituzione che deve avvenire “a pena di inammissibilità entro sessanta giorni dalla data di notificazione dell’atto impugnato”, ex art.21, comma 1, Dlgs cit.,  e quindi ben prima della conoscenza che di esso ricorso abbia il giudice tributario.
Si rammenta, in proposito, che, secondo la previgente formulazione della norma di cui all’art.17 bis cit. (ovvero quella anteriore alla riforma effettuata con il Dlgs 156/15, con decorrenza dal 1/1/2016) era necessario, ai fini della procedibilità, proporre preventivamente il reclamo e solo successivamente al decorso di giorni 90 (in mancanza dell’accoglimento del reclamo o di stipulazione della mediazione) il reclamo produceva gli effetti del ricorso, onde, contrariamente a quanto si verifica attualmente (in base alla vigente formulazione della legge)  la litispendenza, che è determinata, come si è già detto, dalla proposizione mediante notificazione del ricorso,  aveva decorrenza successiva alla maturazione del predetto termine di giorni 90.
E’ in ogni caso del tutto evidente come sia diversa la natura del ricorso, sia pure limitatamente agli effetti di un reclamo diretto a provocare l’annullamento dell’atto impositivo, dalla mera istanza di annullamento in autotutela proposta dal contribuente, attesi i rigidi criteri formali e gli effetti giurisdizionali del primo che, come meglio sarà chiarito di seguito, richiede la necessaria assistenza di un difensore (ex art.12 Dlgs 546/92)  rispetto alla assoluta libertà di forme dell’istanza di autotutela proponibile personalmente dal contribuente (ma esercitabile anche di ufficio e sinanche dopo il passaggio in giudicato di una sentenza che però non abbia deciso sulla stessa questione) e produttiva unicamente di effetti amministrativi.
Conclusivamente si ritiene di potere affermare che gli effetti di reclamo prodotti dal ricorso comportano per l’ente impositore l’espletamento non già di una mera funzione di amministrazione attiva bensì di una attività di riesame pregiudiziale della validità dell’atto impositivo oggetto del ricorso.
Quanto all’accordo di mediazione, che, facendo venire meno ogni contrasto tra le parti anche in ordine alle spese, estingue ex se il processo appena nato, non sembra condivisibile l’opinione di quanti manifestano perplessità in ordine alla possibilità, per l’ente impositore, di aderire alla proposta o comunque  di proporre la mediazione atteso il principio di indisponibilità delle imposte. E’ ben possibile, infatti, che si possa addivenire alla mediazione, anche su iniziativa dello stesso ente impositore, poiché talora l’atto impugnato si fonda su presupposti impositivi discutibili o incerti. Del resto lo stesso art. 17 bis cit. testualmente prevede che “L’organo destinatario, se non intende accogliere il reclamo o l’eventuale proposta di mediazione, formula d’ufficio una propria proposta avuto riguardo all’eventuale incertezza delle questioni controverse, al grado di sostenibilità della pretesa e al principio di economicità dell’azione amministrativa”.

3) Gli atti oggetto del ricorso/reclamo
In base alle modifiche apportate all’art.17 bis cit. dall’art.10 DL n.50/17 (conv. in L. n.96/17) gli atti definibili con la procedura del ricorso avente anche gli effetti del reclamo sono, a decorrere dal 01 gennaio 2018 (data determinabile con riferimento alla ricezione della notifica dell’atto), quelli ricompresi nella giurisdizione delle commissioni tributarie ed aventi ad oggetto tributi di ogni genere e specie, comunque denominati, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio sanitario nazionale, le sovraimposte e le addizionali, le relative sanzioni nonché gli interessi e ogni altro accessorio, di valore non superiore ad € 50.000,00 (valore determinabile ex art.12, comma 5, Dlgs 546/92) emessi da qualsivoglia ente impositore (Agenzie fiscali, enti locali, Cancellerie e Segreterie giudiziarie per il Contributo Unificato) nonché dagli agenti della riscossione e dai concessionari della riscossione ex art 53 Dlgs 446/97.
Sono escluse dalla giurisdizione tributaria solo le controversie aventi ad oggetto gli atti dell’esecuzione forzata successivi alla notifica della cartella di pagamento e, se previsto, dell’avviso di cui all’art.50, comma 2, DPR 602/73, ( per l’ipotesi che l’espropriazione non sia iniziata entro un anno dalla notifica della cartella), controversie rientranti nella giurisdizione del giudice ordinario.
Trattasi pertanto dei seguenti atti: A) avviso di accertamento; B) avviso di liquidazione; C) provvedimento di irrogazione di sanzioni; D) ruolo e cartella di pagamento; E) rifiuto espresso o tacito di restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti; F) diniego o revoca di agevolazioni con contestazione della maggiore imposta dovuta o rigetto di domanda di definizione agevolata di rapporti tributari;  G) atto di recupero di crediti di imposta; H) cartella di pagamento; I) atto di accertamento ex art.36 DPR 602/73 notificato ai soci, amministratori e liquidatori di società; L) fermo di beni mobili registrati ex art.86 DPR 602/73; M) iscrizione di ipoteca su immobili ex art.77 DPR 602/73; N) atti in materia catastale di cui all’art.2, comma 2 Dlgs 546/92; O) avviso di mora; P) ogni altro atto emesso da qualsiasi ente impositore autonomamente impugnabile.
Gli atti diversi da quelli in precedenza indicati non sono impugnabili autonomamente. Ogni atto autonomamente impugnabile può essere impugnato solo per vizi propri. L’omessa notificazione degli atti autonomamente impugnabili, adottati prima dell’atto notificato, ne consente l’impugnazione congiunta a quest’ultimo.
L’indicazione degli atti impugnabili innanzi alla commissione tributaria contenuta nell’art.19 cit. non è comunque tassativa poiché sono ritenuti impugnabili tutti gli atti con i quali sia portata a conoscenza del contribuente l’esistenza di una pretesa tributaria determinata, quali l’ingiunzione di pagamento per crediti tributari ex R.D. n.693/2010 (v. Cass. S.U. n.29/2016).
A decorrere dalla data predetta (ricezione della notifica dal 01 gennaio 2018) sono invece esclusi dalla definibilità mediante la procedura di ricorso/reclamo i seguenti atti: A) atti di valore superiore ad € 50.000,00 (valore detrminabile ex art.12, comma 5, Dlgs 546/92); B) atti di valore indeterminabile (es.: iscrizione a ONLUS), esclusi gli atti di natura catastale (classamento di immobili e attribuzione di rendita); C) atti relativi a sanzioni accessorie ex art. 21 Dlgs 472/97; D) istanze di iscrizione di ipoteca e sequestro conservativo ex art. 22 Dlgs 472/97; E) tributi costituenti risorse proprie comunitarie; F) controversie di cui all’art.47 bis Dlgs 546/92 (recupero di aiuti di Stato).

4) Il limite di valore e gli atti di riscossione
L’oggettivo limite di valore della obbligatoria procedura pregiurisdizionale del reclamo concerne le controversie tributarie aventi valore non superiore ad € 50.000,00. Trattasi di limite che il legislatore, facendo uso della sua legittima discrezionalità (v. Corte Cost. 98/2014 già cit.), ha fissato ritenendolo congruo in considerazione del valutato maggiore numero delle liti fiscali pendenti, fermo restando comunque che per le liti di valore maggiore sussistono forme agevolate di definizione, sia prima del giudizio (es.: accertamento con adesione) che successivamente ( conciliazione possibile anche nella fase di appello).
Ai sensi del comma 1 dell’art.17 bis il valore predetto deve essere determinato in base al precedente art.12, comma 2, che indica i criteri di determinazione dell’entità del tributo ai fini dell’obbligatorietà dell’assistenza tecnica. Rileva quindi il valore del tributo al netto di interessi e sanzioni o, se l’atto impugnato abbia ad oggetto solo l’irrogazione di sanzioni, l’entità delle sanzioni  stesse.
Secondo quanto poi chiarito dalla stessa Agenzia delle Entrate  (v. Circolare 30/E del 22/12/2017), considerato il carattere impugnatorio del processo tributario, per determinare il valore della lite deve aversi riguardo non già all’importo totale del tributo, ma unicamente al quantum contestato dal contribuente, onde se, ad. esempio, in relazione ad un atto impositivo avente ad oggetto un tributo di € 100.000,00 il contribuente assuma di dovere solo € 60.000,00 dovrà necessariamente seguire la procedura del ricorso/reclamo, ammontando ad € 40.000,00 la somma in contestazione.
Nell’ipotesi che l’atto impugnato abbia per oggetto più tributi il valore della controversia deve essere determinato in misura pari alla somma dei tributi. Invece nell’ipotesi di ricorso cumulativo, ovvero avente ad oggetto più atti impositivi, il valore deve essere determinato per ciascun atto separatamente, in modo non dissimile da quanto avviene per il contributo unificato. Nella predetta ultima ipotesi se solo alcuni degli atti siano relativi a tributi di valore inferiore ad € 50.000,00, solo per questi il ricorso produrrà gli effetti del reclamo, con evidente complicazione processuale in relazione al termine per la costituzione in giudizio del ricorrente che sarà differito di giorni 90 solo per i detti atti. Nella predetta ultima ipotesi il  ricorrente si vedrà costretto a rinunciare al ricorso cumulativo al fine di evitare la scadenza del termine per impugnare gli atti non reclamabili.
Per quanto invece riguarda l’ipotesi di ricorso cumulativo concernente atti aventi ad oggetto esclusivamente l’irrogazione di sanzioni (che quindi non costituiscano accessori di tributi)  il valore è sempre costituito dalla somma delle varie sanzioni, secondo quanto dispone il richiamato art. 12, comma 2 cit.
In caso di impugnazione di fermo di bene mobile o di costituzione di ipoteca su immobile il valore è commisurato al tributo dovuto, al netto di interessi e sanzioni (a meno che le sanzioni costituiscano non già accessorio ma pretesa autonoma).
Se con il ricorso sia contestato non solo il fermo o l’ipoteca ma anche il credito tributario sottostante il valore è determinato dalla somma degli stessi, così come avviene in caso di contestazione della cartella di pagamento e del credito ad essa sottostante.

5) Le spese per la fase del reclamo  
Come già rilevato (v. par.2) risulta dalla attuale e testuale formulazione dell’art.17 bis cit. che “il ricorso produce anche gli effetti di un reclamo”.
Orbene, poiché è incontestabile la natura di atto tipicamente giurisdizionale del ricorso tributario, con la cui notificazione inizia il processo (che “è introdotto con ricorso alla commissione tributaria provinciale” come recita l’art.18, I comma, Dlgs cit.) è da ritenere, come precisato precedentemente, che gli effetti del reclamo, che si aggiungono a quelli del ricorso, introducono una fase che riveste natura non di certo puramente amministrativa ma, come affermato anche dalla Corte Costituzionale,  prevalentemente pregiurisdizionale (v. Corte Cost. sent. n.98/2014).
Senonchè l’atto introduttivo della predetta fase, ovvero il ricorso, che in pratica non si differenzia dal reclamo del quale ha lo stesso contenuto, ha un costo poiché per la sua formazione e notificazione il contribuente, o perché ne è obbligato dalla legge (ex art.12, comma 1, Dlgs 546/92) o perché comunque intende esercitare il diritto di avvalersi di un difensore tecnico (per le controversie di  valore inferiore ad € 3.000,00, in cui potrebbe difendersi personalmente ex art 12, comma 2 Dlgs cit.), deve rivolgersi per l’assistenza ad un difensore abilitato sopportando spese non indifferenti.
In proposito va rilevato che l’art.15, comma 2 septies, Dlgs. cit. prevede il rimborso (o anche, è da ritenere, l’eventuale compensazione ricorrendone i presupposti) delle spese della fase di reclamo solo in esito alla definizione del giudizio, quantificandole nella misura del 50 per cento in aggiunta alle spese processuali liquidate dal giudice, mentre nessuna disposizione è prevista dalla legge per il rimborso delle spese sostenute per la fase pregiurisdizionale del reclamo per l’ipotesi che l’ente impositore, in accoglimento del reclamo, annulli o revochi l’atto impugnato oppure per l’ipotesi, più scarsamente ricorrente, che il contribuente faccia acquiescenza alla pretesa impositiva.
Come è evidente il problema non si pone per le ipotesi di intervenuta mediazione o, anche, di accoglimento solo parziale del reclamo, ipotesi per le quali l’omessa regolamentazione da parte del legislatore trova giustificazione nel verosimile accordo tra le parti anche per le spese processuali, mentre è eclatante per l’ipotesi di accoglimento del reclamo con totale annullamento o revoca dell’atto impositivo.
Tuttavia se dalla predetta espressa previsione legislativa, limitata alla fase del giudizio, dovesse a contrariis argomentarsi  (ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit) che il silenzio del legislatore circa l’onere delle spese per l’ipotesi che non si pervenga alla fase del giudizio (es. cessazione della materia del contendere nella fase del reclamo) comporti la compensazione ex lege delle spese, ebbene tale conclusione dovrebbe ritenersi contrastante con il principio costituzionale di ragionevolezza (art.3 Cost.) e con il diritto di difesa (art.24 Cost.).
Invero il contrasto di tale tesi con i principi costituzionali sarebbe fin troppo evidente  poiché così opinando risulterebbe  avvantaggiata ingiustificatamente la parte che con il proprio comportamento volontario (ritiro dell’atto – nel caso dell’ente impositore – o acquiescenza alla pretesa impositiva – nel caso del contribuente) abbia determinato la cessazione della materia del contendere nella fase antecedente al giudizio.
La violazione dell’art.3 della Costituzione, che sancisce i principi di uguaglianza e ragionevolezza, sarebbe palese poiché, a fronte dell’obbligo del contribuente di sostenere spese per la difesa non più rimborsabili, in ipotesi di annullamento o revoca totale dell’atto impugnato, l’ente impositore beneficerebbe del risparmio delle spese per la fase del giudizio che non sarebbe instaurato per l’atto illegittimo.
Ma risulterebbe violato anche il diritto di difesa, di cui l’art.24 Cost.  sancisce l’inviolabilità “in ogni stato e grado del procedimento”, poiché nell’ipotesi di accoglimento del reclamo il diritto predetto non sarebbe garantito nella sua integralità ma solo previa diminuzione delle spese sostenute per la remunerazione del difensore.
Per la verità i due predetti profili di illegittimità costituzionale erano stati bene evidenziati nelle Ordinanze delle Commissioni Tributarie Provinciali di cui si è detto in precedenza (v. cap.1), ma la Consulta non ebbe modo di esaminarne la fondatezza poiché esse non furono ritenute rilevanti nei processi in cui erano state eccepite.
Ad ogni buon fine non può omettersi di rilevare che già vari anni addietro la Corte Costituzionale ebbe modo di occuparsi dell’onere delle spese per l’ipotesi di cessazione della materia del contendere, spese che, ai sensi del comma 3 dell’art.46 Dlgs 546, in caso di estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere “restano a carico della parte che le ha anticipate”.
Nel caso di cui si si era occupata la Consulta si era verificato che, successivamente all’instaurazione del giudizio, l’ufficio impositore aveva disposto lo sgravio, in sede di autotutela, della intera somma iscritta a ruolo. In quel caso la Consulta, in accoglimento della proposta eccezione di illegittimità costituzionale dell’art.46 cit., affermò che nelle ipotesi di cessata materia del contendere “diverse dai casi di definizione delle pendenze tributarie previsti dalla legge” la commissione tributaria ha il dovere  di “pronunciarsi sulle spese ai sensi dell’art.15, comma 1, del decreto legislativo n.546 del 1992”.
Nella predetta sentenza (n.274/2005) la Consulta, dopo avere premesso che il processo tributario è ispirato al principio di responsabilità per le spese del giudizio, come si evince dall’art.15 Dlgs 546/92 secondo il quale la parte soccombente è condannata a rimborsare le spese, salvo il potere di compensazione del giudice tributario, testualmente affermava che “La compensazione ope legis delle spese nel caso di cessazione della materia del contendere, rendendo inoperante quel principio, si traduce, dunque in un ingiustificato privilegio per la parte che pone in essere un comportamento (il ritiro dell’atto, nel caso dell’amministrazione, o l’acquiescenza alla pretesa tributaria, nel caso del contribuente) di regola determinato dal riconoscimento della fondatezza delle altrui ragioni, e, corrispondentemente, in un del pari ingiustificato pregiudizio per la controparte, specie quella privata obbligata ad avvalersi, nella nuova disciplina del processo tributario, dell’assistenza tecnica di un difensore, e, quindi, costretta a ricorrere alla mediazione (onerosa) di un professionista abilitato alla difesa in giudizio”.
Dalla decisione della Consulta consegue che il contribuente, pur dopo la avvenuta cessazione della materia del contendere, ha il diritto di proseguire nell’azione processuale, già iniziata con la notifica del ricorso/reclamo, costituendosi in giudizio perché sia dichiarata cessata la materia del contendere e gli sia riconosciuto il diritto al rimborso delle spese processuali sostenute con la  condanna alle stesse dell’ente impositore.
Lo scrivente non ignora  l’antico, ma anche recente, insegnamento giurisprudenziale secondo il quale non sussiste interesse alla prosecuzione del giudizio “allorquando la costituzione operata sia determinata dal solo intento di ottenere il rimborso delle spese processuali” (così Cass. Sent, 10978/96, 11384/99 e 23620/2017) ma deve rilevare che esso ha riferimento non già alla ipotesi, come quella de qua, in cui la cessazione della materia del contendere consegua al comportamento (eliminazione dell’atto impositivo) di chi con la propria azione ha costretto un soggetto a dare inizio ad un processo sopportando i necessari relativi oneri economici. Invero, tralasciando i casi di cui alle citate sentenze della Cassazione n. 10978/96 e 11384/99 (che sono anteriori alla citata sentenza n.274/2005 della Consulta), è fin troppo agevole rilevare che nel caso oggetto del giudizio della Cassazione n.23620/2017 la rinuncia agli atti del giudizio, che aveva provocato la cessazione della materia del contendere, era avvenuta ad opera dell’appellante, subito dopo la notifica dell’atto di appello alla controparte la quale, pur non avendone alcuna necessità (essendo ormai estinta la lite), aveva ritenuto di costituirsi al solo fine di richiedere le spese sostenute per la non necessaria costituzione.
E’ pertanto da ritenere fermo il diritto del contribuente ad ottenere il rimborso delle spese sostenute per difendersi in sede processuale dal comportamento dell’ente impositore che, dopo la notifica del ricorso, annulli o revochi l’atto impugnato provocando la cessazione della materia del contendere.
Da tanto consegue la palese illegittimità della tesi di coloro che, escludendo che la presentazione del ricorso/reclamo introduca la fase processuale, equiparano l’annullamento dell’atto in esito al reclamo a quello effettuato in esito all’istanza di autotutela  e sostengono che nel processo tributario, nell’ipotesi di  cessazione della materia del contendere prima del giudizio, per il recupero delle spese processuali il contribuente dovrebbe iniziare apposita azione per risarcimento dei danni innanzi al giudice ordinario ( v. Giovannini: Giurisdizione tributaria condizionata e reclamo amministrativo pag 98).
Invero la predetta non condivisibile tesi contrasta innanzitutto con la oggettiva circostanza che la presentazione del ricorso/reclamo deve necessariamente avvenire, come disposto dalla legge (ex art.17 bis cit.) secondo forme ben determinate (art.18 Dlgs.546/92) e con l’assistenza di un difensore qualificato (art.12 Dlgs cit), mentre l’istanza di annullamento in autotutela non necessita di alcuna forma specifica e può essere presentata dal contribuente personalmente. Inoltre, come si è già precisato, con la notificazione del ricorso/reclamo si instaura il processo, ovvero inizia la litispendenza, mentre il successivo deposito, con la costituzione del ricorrente, costituisce solo una condizione di procedibilità.
Il vero è che l’annullamento dell’atto da parte dell’ente impositore, in accoglimento del reclamo, configura una vicenda puramente sostanziale che, se pure determina la sopravvenuta carenza di interesse per la decisione sull’atto, eliminando l’oggetto del contendere nel merito, lascia tuttavia persistere l’interesse del contribuente per il recupero delle spese sostenute per contrastare l’illegittimo atto dell’ente impositore.
Se è pur vero, infatti, che il provvedimento con cui l’ente impositore, in accoglimento del reclamo, elimina l’atto oggetto del ricorso, in tal modo facendo venire meno l’interesse del ricorrente alla prosecuzione del processo (che, si ricorda, è già iniziato con la notifica del ricorso) per la verifica della legittimità dell’atto stesso, tanto tuttavia non esclude la permanenza dell’interesse perché sia verificata la soccombenza virtuale della parte che con il suo comportamento ha dato luogo al processo.
Va infatti precisato che, secondo la stessa  citata sentenza della Consulta, il fondamento della condanna alle spese di giudizio non ha natura sanzionatoria né di risarcimento dei danni, ma è mera conseguenza della soccombenza, anche se solo virtuale.
E’ pur sempre possibile comunque (come afferma la Consulta) che il giudice, dichiarato estinto il giudizio per cessazione della materia del contendere, disponga, invece della condanna, la compensazione, totale o parziale, delle spese se sussiste soccombenza reciproca o  ricorrono gravi ed eccezionali ragioni da indicare esplicitamente nella motivazione (si fa l’ipotesi della produzione da parte del contribuente di documenti, in precedenza sconosciuti all’ente impositore, che provano l’erroneità dell’imposizione tributaria).           
Dalle considerazioni sopra esposte consegue che, nell’ipotesi di annullamento o revoca di un atto impositivo in esito all’accoglimento del  reclamo proposto, al fine di ottenere il rimborso delle spese sostenute per la difesa il contribuente deve costituirsi in giudizio deducendo il non accoglimento integrale del reclamo per omesso rimborso della spese (richieste nel ricorso/reclamo) da parte dell’ente impositore.
Non è condivisibile sul punto l’osservazione (che pure è stata fatta) che l’ente impositore, anche volendo, non potrebbe effettuare alcun rimborso poichè ignora il quantum di spese sostenute dal ricorrente. E’ fin troppo agevole replicare in contrario che, anche a volere tralasciare che generalmente nello stesso ricorso/reclamo il contribuente quantifica le spese sostenute, le tariffe previste per le varie fasi di difesa innanzi alle commissioni tributarie sono previste dal Regolamento Ministeriale (n.55/2014, come modificato dal DM 37/2018).
Alla predetta conclusione circa la regolamentazione delle spese per la fase del reclamo era già pervenuta la giurisprudenza di merito con la sentenza n.147/03/16 della Commissione Tributaria Provinciale di Campobasso (presidente del collegio ed estensore lo scrivente) con la quale veniva accolto il ricorso del contribuente dichiarandosi cessata la materia del contendere limitatamente alla debenza del tributo e condannandosi l’Amministrazione Finanziaria al pagamento delle spese del giudizio con la maggiorazione di cui all’art.15, comma 2 septies. cit., per le spese sostenute per la fase del reclamo.
Leggesi testualmente nella detta sentenza che “…le spese che il contribuente deve affrontare per la redazione di tale atto (ovvero il ricorso/reclamo) sono quelle necessarie per l’instaurazione del giudizio di primo grado, dovendosi comunque compensare il difensore per l’assistenza ricevuta. E’ pur vero che, come assume il difensore dell’A.E., la legge nulla dispone in ordine all’onere delle spese per l’ipotesi di accoglimento del reclamo da parte dell’A.E., ma l’interpretazione costituzionalmente orientata, rispettosa dell’art.24 della Costituzione, dell’art.17 bis cit. induce a ritenere che l’accoglimento del reclamo, con conseguente annullamento dell’atto illegittimo da parte dell’A.E., comporta l’obbligo per la stessa di rimborsare al contribuente le spese che lo stesso ha dovuto sostenere per munirsi della difesa tecnica impostagli dalla legge. Diversamente opinando si perverrebbe alla conclusione che il diritto di difesa (nel quale è ricompreso l’obbligo della difesa tecnica) è garantito per il contribuente non nella sua interezza, come disposto dall’art.24 Cost., ma diminuito dell’esborso sostenuto per il compenso al difensore. Non sembra dubbio pertanto che gli oneri economici connessi alla procedura di cui all’art.17 bis cit. (già nella formulazione previgente, ma a maggior ragione in quella vigente) assumono rilievo comunque, anche nella ipotesi in cui, come in quella de qua,  l’A.E. accolga il reclamo e disponga l’annullamento del provvedimento impugnato senza adottare alcun provvedimento sulla domanda di rimborso delle spese sostenute per la fase amministrativa. E’ quindi di tutta evidenza, nella specie, che l’avvenuto annullamento del provvedimento da parte dell’A.E. nella fase del reclamo non poteva comunque far venir meno l’interesse della ricorrente alla costituzione in giudizio, poiché non era stata comunque soddisfatta la sua richiesta di rimborso delle spese della fase del reclamo, spese che essa dovette necessariamente sopportare per la proposizione del reclamo  per il quale, attesa l’entità dell’importo richiesto (sia pure solo come tributo) aveva dovuto munirsi di un difensore, ex art.12 Dlgs 546/92. Nemmeno potrebbe in contrario obbiettarsi che l’A.E., anche se avesse voluto disporre il rimborso predetto, non aveva modo di conoscere l’entità delle spese sostenute dalla ricorrente per la proposizione del reclamo, poiché nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica Italiana n.77 del 02/4/2014 sono bene precisate le tariffe previste per la difesa innanzi alle Commissioni Tributarie Provinciali, tariffe suddivise per scaglioni secondo il valore della domanda (da determinare ex art.12 Dlgs.546/92) e le varie fasi del processo, fasi tra le quali nella specie rilevavano di certo quelle relative allo studio della controversia e alla introduzione del giudizio, fase quest’ultima nella quale deve necessariamente essere ricompresa anche la predisposizione e notificazione del ricorso. L’omessa liquidazione da parte dell’A.E. delle spese predette sostenute dalla ricorrente rese pertanto necessario alla stessa instaurare il giudizio innanzi a questo giudicante mediante la costituzione alla quale ha fatto seguito il successivo iter processuale fino alla pubblica udienza odierna richiesta dall’A.E. Pertanto, così come richiesto da entrambe le parti, deve dichiararsi cessata la materia del contendere limitatamente alla domanda di annullamento dell’opposto provvedimento impositivo, limitando la decisione unicamente alla sopportazione dell’onere delle spese del presente giudizio, spese che, sulla base del principio della soccombenza virtuale, ex art.46, terzo comma, Dlgs 546/92 (come interpretato dalla Corte Cost. sent. 274/2005), devono essere poste a carico dell’A.E. e sono liquidate come da dispositivo, includendovi la maggiorazione del 50% prevista dall’art.15, comma 2 septies Dlgs.546/92. P.Q.M. ….”.

Giuseppe Di Nardo
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