La prescrizione dopo la notifica del titolo esecutivo - Avvocato Penalista Napoli e Isernia. Avvocati Penalisti Napoli

Con la sentenza n.34447/19, depositata il 3/12/2019 la Cassazione, contrastando il suo precedente e consolidato insegnamento, affermava che nell'ipotesi in cui sia eccepita “la prescrizione del credito tributario maturata successivamente alla cartella di pagamento, che segna il consolidamento della pretesa fiscale e l'esaurimento del potere impositivo, viene in considerazione un fatto estintivo dell'obbligazione tributaria”, fatto di cui deve conoscere il giudice ordinario e non il giudice tributario.

Nella concreta fattispecie le Sezioni Unite erano state adite dalla Sezione prima per risolvere il contrasto, insorto tra le Sezioni,  circa la persistente validità dell'orientamento, già espresso dalle stesse S.U., secondo il quale la decisione sulla prescrizione dell'obbligazione tributaria, involgendo sia l'an che il quantum del tributo, rientra nella giurisdizione del giudice tributario sì che, ove eccepita in sede di ammissione al passivo fallimentare comporta che il giudice fallimentare deve ammettere il credito con riserva ex artt. 88, comma 2, DPR 602/73 e 96, comma 2, legge fallimentare (S.U. 23832/07, 14667/11, 8770/16,13913/17 e 14648/17).

Affermavano le S.U. che al predetto prevalente orientamento giurisprudenziale non poteva darsi ulteriore continuità poiché esso era fondato sul principio che il giudice tributario sia l'unico giudice  competente a decidere ogni controversia relativa all'an e al quantum del tributo dovuto “compresa la prescrizione del credito tributario maturata successivamente alla formazione del titolo esecutivo racchiuso nella cartella esattoriale, così come pure la verifica dell'eventuale e successiva soddisfazione del credito tributario”.

Nella sentenza veniva altresì precisato che “la notifica della cartella di pagamento non impugnata (o vanamente impugnata) dal contribuente nel giudizio tributario determina il consolidamento della pretesa fiscale e l'apertura di una fase che, per chiara disposizione normativa, sfugge alla giurisdizione del giudice tributario” sì che “dei successivi fatti estintivi della pretesa tributaria competente a giudicare è il giudice ordinario, cui spetta l'ordinaria verifica dell'attualità del diritto dell'ente creditore di procedere all'esecuzione forzata”, con l'ulteriore chiarimento che “per espressa disposizione normativa (art.2 d.lgs.  n.546 del 1992) la notifica della cartella è un dato rilevante ai fini della giurisdizione, determinando il sorgere della giurisdizione del giudice ordinario, l'unico competente a giudicare dei fatti, successivamente intervenuti, estintivi e modificativi del credito tributario cristallizzato nella cartella”.

Conclusivamente era enunciato il seguente principio di diritto: “Ove, in sede di ammissione al passivo fallimentare, sia eccepita dal curatore la prescrizione del credito tributario maturata successivamente alla notifica della cartella di pagamento, che segna il consolidamento della pretesa fiscale e l'esaurimento del potere impositivo, viene in considerazione un fatto estintivo dell'obbligazione tributaria di cui deve conoscere il giudice delegato in sede di verifica dei crediti e il tribunale in sede di opposizione allo stato passivo e di insinuazione tardiva, e non il giudice tributario”.

A conferma del proprio convincimento le S.U. avevano indicato la sentenza n.114/2018 della Consulta che aveva dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art.57, comma 1, lett. a), del DPR 602/73 “nella parte in cui non prevede che, nelle controversie che riguardano gli atti dell'esecuzione forzata tributaria successiva alla notifica della cartella di pagamento o dell'avviso di cui all'art.50 del DPR 602 del 1973, siano ammesse le opposizioni regolate dall'art. 615 c.p.c.”.

La Corte Costituzionale era pervenuta alla predetta decisione in base alla premessa che “la linea di demarcazione della giurisdizione (è) posta dalla cartella di pagamento e dall'eventuale successivo avviso recante l'intimazione ad adempiere: fino a questo limite la cognizione degli atti dell'amministrazione, espressione del potere di imposizione fiscale, è devoluta alla giurisdizione del giudice tributario; a valle, la giurisdizione spetta al giudice ordinario e segnatamente al giudice dell'esecuzione” e quindi osservando  che  “E' questo un criterio di riparto della giurisdizione; ma la sommatoria della tutela innanzi al giudice tributario e di quella innanzi al giudice (ordinario) dell'esecuzione deve realizzare per il contribuente una garanzia giurisdizionale a tutto tondo: in ogni caso deve esserci una risposta di giustizia perchè siano rispettati gli articoli 24 e 113 della Costituzione”.

Sulla base di tale premessa la Consulta aveva censurato la legittimità dell'art. 57 cit. che, nella materia della riscossione coattiva delle imposte, dichiara inammissibili le opposizioni all'esecuzione di cui all'art.615 c.p.c. ,“fatta eccezione per quelle concernenti la pignorabilità dei beni”, nella parte in cui la contestazione del diritto di procedere all'esecuzione non ricade nella giurisdizione del giudice tributario, ovvero che sia diversa dalle contestazioni del titolo esecutivo, contestazioni per le quali una tutela giurisdizionale è già prevista.

Molto più semplicemente la Consulta aveva dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 57 cit. nella parte in cui non ammetteva le opposizioni all'esecuzione proponibili in ogni tempo innanzi al giudice dell'esecuzione diverse da quelle aventi funzione recuperatoria, ovvero diverse da quelle aventi ad oggetto l'omessa notificazione del titolo esecutivo conosciuto dal contribuente solo con la notifica del pignoramento e proponibili innanzi al giudice tributario entro il termine di giorni sessanta dalla notifica di quest'ultimo ex art. 19 Dlgs 546/92.

Prima di esaminare se possa essere condivisa l'affermazione delle S.U. secondo cui la linea di demarcazione tra la giurisdizione tributaria e la giurisdizione ordinaria deve essere collocata nella notificazione del titolo esecutivo tributario (cartella o avviso impoesattivo), nel senso che a monte della notifica predetta sussiste la giurisdizione del giudice tributario mentre a valle sussiste quella del giudice dell'esecuzione, è opportuno indicare il precedente difforme e consolidato insegnamento giurisprudenziale delle Sezioni Unite.

2) La precedente contraria giurisprudenza delle Sezioni Unite

Già nell'Ordinanza delle S.U. n.10958/2005 è espressamente affermato che “...al giudice tributario sono state assegnate le questioni riconducibili alla interpretazione ed applicazione di norme tributarie, mentre al giudice ordinario sono state attribuite le questioni che possono sorgere dopo che l'espropriazione è iniziata”.

Il concetto veniva confermato nella sentenza delle S.U. n.23832/2007 nella quale veniva esaminato il caso di un sollecito di pagamento inviato al contribuente dopo che era già maturata la prescrizione successivamente alla notifica della cartella di pagamento. Il giudicante, premesso che l'art.2 del Dlgs 546/92 sottrae alla giurisdizione del giudice tributario le controversie riguardanti gli atti dell'esecuzione forzata tributaria successivi alla cartella e, ove previsto, dell'art. 50 DPR 602/73 e ritenuto che il sollecito di pagamento era escluso dagli atti dell'esecuzione forzata, essendo invece assimilabile all'avviso di cui all'art.50, comma 2, DPR 602/73 (c.d. avviso di mora previsto per l'ipotesi che l'espropriazione non sia iniziata entro un anno dalla notifica della cartella), affermavano che per l'impugnazione del predetto avviso era sussistente la giurisdizione del giudice tributario ex art. 19, I comma, del Dlgs.546/92.

Nella sentenza S.U. n.8770/2016 veniva testualmente precisato che “L'attribuzione alle commissioni tributarie della cognizione di tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie si estende ad ogni questione relativa all'an e al quantum del tributo, arrestandosi unicamente di fronte agli atti dell'esecuzione tributaria; ne consegue che anche l'eccezione di prescrizione, quale fatto estintivo dell'obbligazione tributaria, rientra nella giurisdizione del giudice che abbia giurisdizione in merito alla predetta obbligazione”.

L'anno successivo le S.U. con la sentenza n.13913/2017 risolvevano il conflitto che si era determinato in precedenza in ordine alla giurisdizione relativa all'eccezione di nullità del pignoramento per omessa notificazione dell'atto presupposto (cartella o avviso impoesattivo).

Secondo un primo e più antico orientamento (SU 14667/2011 e 24915/2016) la predetta opposizione non costituiva altro che impugnazione del primo atto con cui esso contribuente era venuto a conoscenza della pretesa tributaria, onde per essa impugnazione la giurisdizione era del giudice tributario, ai sensi dell'art. 2, primo comma, e dell'art.19 (estensivamente interpretato) del Dlgs. 546/92.

In contrario, secondo un più recente orientamento (Cass. 8618/2015 e 21690/2016) il caso predetto  costituiva un'ipotesi di opposizione ad atto esecutivo (art.617 e 9 cpc) proponibile innanzi al giudice ordinario, trattandosi di atto dell'esecuzione forzata successivo alla notifica della cartella di pagamento ed essendo irrilevante il vizio dedotto.

Con la indicata sentenza n.13913/2017 le S.U. risolvevano il conflitto aderendo al primo orientamento e rilevando che “l'art. 2, comma 1 secondo periodo, del Dlgs.546/92 individua il discrimine tra giurisdizione tributaria e giurisdizione ordinaria nella notificazione della cartella di pagamento (ovvero, a seconda dei casi, dell'avviso di cui all'art.50 DPR 602/73, dell'avviso c.d. impoesattivo o dell'intimazione di pagamento”.

Posta tale premessa il giudicante osservava che l'impugnazione del pignoramento di cui il contribuente assuma l'invalidità derivata per asserita omessa notifica dell'atto presupposto (a prescindere dal fatto che la notifica in realtà sia stata effettuata) configura una impugnazione recuperatoria devoluta alla cognizione del giudice tributario poiché, secondo la deduzione difensiva del contribuente, si situa a monte della notificazione del titolo esecutivo.

Veniva quindi affermato il seguente principio di diritto: “L'atto di pignoramento non preceduto dalla notifica della cartella di pagamento integra... il primo atto con cui si manifesta al contribuente la volontà di procedere alla riscossione di un ben individuato credito tributario, e pertanto, in quanto idoneo a far sorgere l'interesse ad agire ai sensi dell'art. 100 c.p.c., rientra nell'ambito degli atti impugnabili davanti al giudice tributario in forza dell'art.19 Dlgs. 546/92 (quale interpretato estensivamente da S.U. 9570 e 3773 del 2014)”.

Con la successiva sentenza n.14648/2017 le S.U. risolvevano un altro contrasto, relativo alla giurisdizione del giudice ordinario o del giudice tributario, verificatosi nel corso di una procedura fallimentare nella quale, come è ben noto, sono vietate le azioni esecutive individuali, ex art. 51 Legge fallim., vigendo il concorso per l'accertamento dei crediti.

Nel corso di detta procedura era insorto contrasto in ordine alla giurisdizione del giudice fallimentare (giudice delegato in sede di verifica dei crediti o tribunale fallimentare in sede di opposizione allo stato passivo) sulla controversia avente ad oggetto un fatto estintivo dell'obbligazione tributaria verificatosi dopo la non contestata notificazione del titolo esecutivo.

Le S.U. censuravano l'operato del giudice fallimentare osservando che, pur essendo esso fornito di giurisdizione sulla domanda di ammissione dei crediti, non avrebbe potuto conoscere dell'eccezione di prescrizione, spettante al giudice tributario, senza la necessaria clausola di riserva, essendo  infatti obbligato ad ammettere con riserva il credito tributario per il quale era stata eccepita la prescrizione, e tanto in osservanza degli artt. 88, comma 2, del DPR 602/73 e 96, comma 2, della legge fallimentare.

Veniva conclusivamente affermato il seguente principio di diritto: “L'attribuzione alle commissioni tributarie – a norma dell'art.2 del Dlgs 31/12/92 n.546...- della cognizione di tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie... si estende ad ogni questione relativa all'an o al quantum del tributo, arrestandosi unicamente di fronte agli atti dell'esecuzione tributaria; ne consegue che anche l'eccezione di prescrizione, quale fatto estintivo dell'obbligazione tributaria, rientra nella giurisdizione del giudice che abbia giurisdizione in merito alla predetta obbligazione”.

Vale la pena ricordare che sulla giurisdizione del giudice tributario in ordine a controversie aventi ad oggetto la prescrizione del credito tributario  verificatasi successivamente alla notifica del titolo esecutivo ma prima dell'inizio del processo esecutivo si pronunciavano anche le più recenti sentenze della Sezione Tributaria della Cassazione (n.10668/19, 15717/19 e 3990/20, quest'ultima dep. 18/02/2020).

3) La normativa sulla giurisdizione per le cause estintive dell'obbligazione tributaria successive alla notifica del titolo esecutivo

Prima di esporre le considerazioni del caso in relazione all'indicato contrasto giurisprudenziale sulla giurisdizione del giudice tributario o del giudice ordinario (giudice dell'esecuzione) sulle cause estintive dell'obbligazione tributaria sopravvenute alla notifica del titolo esecutivo, si ritiene opportuno indicare le disposizioni di legge che rilevano in merito.

Le prime e più rilevanti norme sono contenute nel Dlgs 546/92 negli artt. 2, I comma, e 19, comma 3.

Il cit. art.2, I comma, dopo avere premesso nella prima parte che “Appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati” precisa nella parte seconda che “Restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti dell'esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove prescritto, dell'avviso di cui all'art.50 del DPR 29 ottobre 1973 n.602, per le quali continuano ad applicarsi le disposizioni del medesimo decreto del Presidente della Repubblica”.

L'art.19 cit. dopo avere indicato nel I comma gli atti impugnabili innanzi al giudice tributario (ovvero rientranti nella giurisdizione tributaria) nell'ultima parte del terzo comma dispone che: “La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all'atto notificato, ne consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo”. Da questa disposizione si evince chiaramente che in caso di omessa notificazione del titolo esecutivo tributario (cartella o avviso c.d. impoesattivo) il successivo atto di pignoramento (che quale atto del processo esecutivo rientra nella giurisdizione del giudice ordinario) è impugnabile innanzi al giudice tributario, trattandosi di impugnazione recuperatoria poiché il contribuente solo a mezzo della notifica dell'atto di pignoramento è posto in condizione di conoscere il titolo esecutivo contro il quale (se ne avesse avuto in precedenza la conoscenza) avrebbe potuto proporre ricorso innanzi al giudice tributario, ex art. 19, I comma I lett. d) del Dlgs 546/92.

Altre disposizioni rilevanti sono quelle contenute negli articoli 49 e 57 del DPR 602/73, ovvero del Decreto che regolamenta la riscossione delle imposte.

L'art.49, dopo avere premesso nella prima parte che “Per la riscossione delle somme non pagate il concessionario procede ad espropriazione forzata sulla base del ruolo che costituisce titolo esecutivo”, nella parte seconda dispone che “Il procedimento di espropriazione forzata è regolato dalle norme ordinarie applicabili in rapporto al bene oggetto di esecuzione, in quanto non derogate dalle disposizioni...”.

Molto più semplicemente può affermarsi che con il citato art.49 è disposta la giurisdizione del giudice ordinario, ovvero del giudice dell'esecuzione, per il procedimento di esecuzione coattiva per la riscossione delle obbligazioni tributarie.

Con l'art.57 cit. nella originaria formulazione era esclusa del tutto l'opposizione all'esecuzione di cui all'art.615 c.p.c. con la sola eccezione dell'opposizione relativa alla pignorabilità dei beni. Erano ammesse invece le opposizioni agli atti esecutivi di cui all'art.617 c.p.c. con esclusione, però, di quelle relative alla regolarità formale e  alla notificazione del titolo esecutivo.

Senonchè con la sentenza n.114/2018 (già indicata sub par.1) la Corte Costituzionale, dopo avere affermato la piena conformità alla Costituzione delle due esclusioni previste dall'art.617 c.p.c. per l'opposizione agli atti esecutivi, trattandosi di ipotesi per le quali la tutela giurisdizionale poteva ritenersi assicurata mediante il ricorso al giudice tributario ex art.19, lett.d, Dlgs 546/92, dichiarava invece l'illegittimità costituzionale dell'art.57 nella parte in cui era prevista l'inammissibilità dell'opposizione all'esecuzione ex art. 615 c.p.c., ovvero dell'opposizione con cui veniva posto in contestazione il diritto della parte istante di procedere ad esecuzione forzata.

Altre disposizioni che rilevano in tema di riparto della giurisdizione tra giudice tributario e giudice ordinario concernono le ipotesi di ammissione al passivo fallimentare di crediti tributari e sono gli artt. 88 del già citato DPR 602/73 e l'art.96, comma 2, del RD 267/1942 (c.d. Legge fallimentare).

L'art.88 cit. nei primi due commi dispone che se sorgono contestazioni sulle somme iscritte a ruolo nella procedura fallimentare il giudice delegato ammette il credito al passivo con riserva, riserva che deve essere sciolta dal giudice delegato dopo decorso il termine per la proposizione della controversia innanzi al giudice competente, oppure quando  il giudizio di impugnazione sia stato definito con decisione irrevocabile o sia altrimenti estinto.

In proposito la Cassazione (sent. 61261/2014 e 17927/2016) aveva affermato che la decisione sulla controversia relativa a crediti tributari rientrava  nella giurisdizione del giudice tributario.

In contrario le Sezioni Unite, con la sentenza n.34447/2019 (già indicata nel par.1) trattando un caso  di prescrizione dell'obbligazione tributaria successiva alla notifica non contestata della cartella di pagamento, avevano affermato che la decisione sulla eccezione di prescrizione fatta valere  nel corso di una procedura fallimentare rientrava nella giurisdizione del giudice ordinario (giudice delegato del fallimento) e non del giudice tributario.

La decisione era stata assunta sul rilievo che il processo tributario ha natura essenzialmente impugnatoria e in esso non sono ammesse controversie aventi natura puramente accertativa. Nel caso della prescrizione intervenuta successivamente alla incontestata notifica del titolo esecutivo per il contribuente non esisteva alcun atto impugnabile né lo stesso avrebbe giammai potuto far valere la prescrizione in via di eccezione.

In seguito saranno esposti i motivi per cui, se è certamente condivisibile la decisione assunta dalla citata sentenza n.34447/2019 in relazione alla affermata giurisdizione del giudice ordinario, trattandosi di credito da ammettere al passivo nella procedura fallimentare, non si ritiene invece di condividere la affermazione (pure in essa sentenza contenuta) secondo la quale “Se è vero che la cartella è configurabile come atto di riscossione e non di esecuzione forzata....e che la giurisdizione tributaria si arresta solo di fronte agli atti di esecuzione forzata....è anche vero per espressa disposizione normativa  (art.2 d.lgs. n.546 del 1992(?!) che la notifica della cartella è un dato rilevante ai fini della giurisdizione, determinando il sorgere della giurisdizione del giudice ordinario, l'unico competente a giudicare dei fatti, successivamente intervenuti, estintivi e modificativi del credito tributario cristallizzato nella cartella “, affermazione che consegue alla  premessa, anch'essa non condivisibile, secondo la quale “la giurisdizione del giudice ordinario sussiste dunque in tutte le controversie che si collocano a valle della notifica della cartella di pagamento dove non v'è spazio per la giurisdizione del giudice tributario e l'azione del contribuente assoggettato alla riscossione, che non riguardi la mera regolarità formale del titolo esecutivo o di atti della procedura, deve qualificarsi come opposizione all'esecuzione ex art.615 c.p.c. essendo contestato il diritto di procedere a riscossione coattiva”.

4) La giurisdizione sui fatti estintivi dell'obbligazione tributaria

Come è ben noto l'obbligazione tributaria, come tutte le obbligazioni pecuniarie può estinguersi per varie cause, quali  prescrizione, pagamento, rinuncia del creditore (condono),

Orbene il problema sul quale si è incentrato il contrasto tra le Sezioni Unite della Cassazione concerne l'individuazione della giurisdizione sulle cause estintive dell'obbligazione tributaria intervenute successivamente alla incontestata notifica del titolo esecutivo e dell'avviso di cui all'art.50 DPR 602/73.

Invero è pacifico che se la causa estintiva dell'obbligazione tributaria si verifica prima che sia notificato al contribuente il titolo esecutivo, l'interessato potrà difendersi mediante ricorso al giudice tributario impugnando il detto titolo nel prescritto termine decadenziale; in difetto non avrà alcun rimedio per opporre la predetta causa estintiva.

In contrario per le cause estintive che intervengono dopo che il titolo esecutivo non sia più impugnabile, perchè risulta correttamente e incontestatamente notificato e sono decorsi i termini dell'impugnazione o comunque per essere intervenuta  una sentenza di rigetto dell'impugnazione passata in giudicato, sorge il problema per il contribuente del rimedio utilizzabile  per fare accertare la sopravvenuta estinzione dell'obbligazione tributaria.

Ora, è pur vero che generalmente alla definitività dell'atto impositivo consegue l'atto iniziale del processo di riscossione coattiva avverso il quale, per l'esplicito divieto imposto dall'art.2, I comma seconda parte del già cit. art.2 Dlgs 546/92, è esclusa la giurisdizione del giudice tributario sussistendo invece quella del giudice ordinario (dell'esecuzione). E può anche verificarsi l'ipotesi che il contribuente debba difendersi nel processo fallimentare facendo valere la sopravvenuta estinzione dell'obbligazione tributaria in sede di opposizione allo stato passivo (è il caso trattato nella citata sentenza SU 34447/19): anche in tale ipotesi non è dubbio che la giurisdizione appartiene al giudice ordinario poiché il fallimento non è altro che una procedura esecutiva concorsuale, equivalendo la dichiarazione di fallimento ad un atto di pignoramento generale del patrimonio del debitore.

Pertanto è certamente condivisibile la decisione delle S.U. che, nella cit. sentenza 34447/2019, dichiararono sussistere la giurisdizione del giudice ordinario (giudice fallimentare) in ordine alla controversia insorta per l'opposizione del contribuente all'ammissione di un debito tributario per il quale risultava l'estinzione per prescrizione sopravvenuta alla notifica del titolo esecutivo.

Non è invece condivisibile l'affermazione, contenuta nella stessa sentenza, secondo la quale “la giurisdizione del giudice ordinario sussiste...in tutte le controversie che si collocano a valle della notifica della cartella di pagamento”.

Invero la predetta affermazione si fonda su un non veridico presupposto, ovvero che alla definitività del titolo esecutivo contenente l'atto impositivo non possa che conseguire l'atto iniziale del processo di riscossione coattiva, ovvero il pignoramento. In tal modo però si ignora che successivamente alla incontestata definitività del titolo esecutivo ed al verificarsi di una causa estintiva del credito e prima che abbia inizio l'esecuzione forzata, il concessionario può pur sempre notificare una ulteriore intimazione ad adempiere ex art.50 DPR 602/73, o un avviso c.d. bonario oppure una comunicazione di iscrizione di ipoteca o di un fermo amministrativo, atti tutti impugnabili innanzi al giudice tributario, ex art. 19 Dlgs 546/92, anche perchè, secondo il testuale disposto dell'art.2, I comma seconda parte, del Dlgs 546/92 “Restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti dell'esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento...”.

E' pur vero che l'affermazione (contenuta nella sentenza S.U. 34447/19) secondo cui il criterio distintivo tra giurisdizione tributaria e giurisdizione ordinaria deve individuarsi nella notifica della cartella di pagamento è fatta con riferimento alla motivazione contenuta nella citata sentenza della Consulta n.114/18, ma in questa sentenza era esaminata l'ipotesi di una causa di estinzione dell'obbligazione intervenuta successivamente alla notifica della cartella e di un contribuente nei cui confronti risultava già iniziata l'esecuzione forzata: si trattava, infatti, dell'opposizione ad un pignoramento presso terzi fondata sulla prescrizione dell'obbligazione tributaria verificatasi successivamente alla notifica del titolo esecutivo.

Leggesi infatti testualmente nella sentenza della Consulta che in tutte le cause estintive dell'obbligazione tributaria “...in cui sussiste la giurisdizione del giudice ordinario – perchè la controversia si colloca a valle della giurisdizione del giudice tributario ex art.2 del d,lgs n.546 del 1992 – e l'azione esercitata dal contribuente assoggettato alla riscossione deve qualificarsi come opposizione all'esecuzione ex art. 615 cod.proc.civ., essendo contestato il diritto di procedere a riscossione coattiva, c'è carenza di tutela giurisdizionale...”.

Proprio sulla base di questa premessa la Consulta dichiarò l'illegittimità costituzionale dell'art.57, comma 1 lett.a) del DPR 602/73 “nella parte in cui non prevede che, nelle controversie che riguardano gli atti dell'esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella o dell'avviso di cui all'art. 50 del DPR n.602 del 1972, sono ammesse le opposizioni di cui all'art. 615 del codice di procedura civile”.

Pertanto, anche in base alla sentenza della Corte Costituzionale, non può ignorarsi, come sembra invece ignorare la Corte di Cassazione nella sentenza 34447/19, che per le cause estintive dell'obbligazione tributaria intervenute dopo la incontestata notifica del titolo esecutivo la giurisdizione del giudice ordinario sussiste solo per le controversie che riguardano gli atti dell'esecuzione forzata, e questo perchè, come dispone l'art.2, I comma seconda parte, “restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti dell'esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento...”.

Pertanto in relazione alle cause estintive dell'obbligazione tributaria è possibile effettuare le distinzioni che seguono: A) per le cause estintive verificatesi prima della rituale e incontestata notifica del titolo esecutivo il contribuente può tutelare i suoi diritti utilizzando il mezzo impugnatorio del ricorso al giudice tributario avverso il predetto titolo esecutivo nel termine decadenziale di giorni sessanta dalla notifica; B) per le cause estintive verificatesi successivamente alla incontestata notifica del titolo esecutivo (perchè non impugnato o comunque perchè rigettata l'impugnazione con sentenza passata in giudicato o perchè estinto il processo di impugnazione) è necessario operare una ulteriore suddistinzione: 1) se non risulta ancora notificato il primo atto del processo esecutivo (in genere il pignoramento) il contribuente può tutelare i suoi diritti con il rimedio dell'impugnazione  del provvedimento con cui gli sia stato richiesto il pagamento (avviso bonario, intimazione di pagamento ex art.50 DPR 602/73, iscrizione di ipoteca, fermo di beni mobili), impugnazione proponibile innanzi al giudice tributario che risulta munito di giurisdizione ex art.19 Dlgs. 546/92; 2) se, invece, risulta già notificato il primo atto del processo esecutivo il contribuente deve necessariamente utilizzare il rimedio oppositivo proponibile innanzi al giudice ordinario (dell'esecuzione) ex art.2 Dlgs.546/92 e 615 c.p.c., rimedio ammissibile dopo la declaratoria di incostituzionalità dell'art. 57 DPR 602/73 di cui alla sentenza della Consulta n.114/2018. La giurisdizione del giudice ordinario sussiste anche nell'ipotesi di avvenuta dichiarazione del fallimento del contribuente poiché, come già precisato, il fallimento non è altro che un pignoramento generale dei beni del debitore. In detta ipotesi il giudice fallimentare, se risulta già pendente un giudizio tributario (per la prescrizione sopraggiunta alla notifica del titolo esecutivo) deve ammettere il credito con riserva ex art.88 DPR 602/73 e 96, comma 2, RD 267/1942, sciogliendo la riserva in esito alla definizione del giudizio tributario; se invece non risulta pendente alcun giudizio tributario, deve esso stesso decidere sulla proposta eccezione di prescrizione, essendo munito di giurisdizione per effetto della cit. sentenza della Consulta n.114/18.

Deve comunque essere ben chiaro che anche nella predetta ipotesi dell'avvenuta notifica del primo atto del processo esecutivo, il contribuente che intenda contestare di avere ricevuto la notifica del titolo esecutivo, deve utilizzare il mezzo impugnatorio del ricorso al giudice tributario poiché in tal caso il pignoramento assume funzione recuperatoria dell'atto asseritamente non notificato (anche se in effetti notificato), ex art.19, comma 3, ultima parte del Dlgs.546/92.

Invero l'atto di pignoramento asseritamente non preceduto dalla notifica del titolo esecutivo integra il primo atto con cui si manifesta al contribuente la volontà di procedere alla riscossione di un bene individuato credito tributario e pertanto, in quanto idoneo a far sorgere l'interesse ad agire ex art.100 c.p.c., rientra tra gli atti impugnabili innanzi al giudice tributario (così Cass. S.U. 13913/2017).

Dalle esposte considerazioni consegue che, contrariamente a quanto è affermato nella sentenza delle S.U. n.34447/19, non per tutti gli atti “a valle” della cartella di pagamento e dell'eventuale successivo avviso recante l'intimazione ad adempiere “la giurisdizione spetta al giudice ordinario e segnatamente al giudice dell'esecuzione”, poiché il vero limite tra i rimedi impugnatori devoluti al giudice tributario e i rimedi oppositivi devoluti al giudice ordinario è costituito dall'emissione del primo atto dell'esecuzione forzata, e tanto per il testuale disposto della seconda parte del I comma dell'art. 2 del Dlgs 546/92.

Del resto è del tutto illogico ritenere (come ritengono le S.U.) che, nell'ipotesi di causa estintiva dell'obbligazione tributaria sopravvenuta alla notifica del titolo esecutivo ma ancora prima che sia notificato il primo atto dell'esecuzione forzata, il contribuente deve adire il giudice ordinario  poiché egli contesta il diritto dell'ente di procedere alla riscossione coattiva; trattasi infatti di diritto non ancora esercitato e che nemmeno è dato sapere se sarà o meno esercitato: difetta nella specie l'attualità dell'interesse ad agire ex art. 100 c.p.c.