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Delega sottoscrizione

Rubrica a cura del
Dott. Giuseppe Di Nardo
già Magistrato di Cassazione e Giudice Tributario
 
 
LA SOTTOSCRIZIONE PER DELEGA DEGLI ATTI IMPOSITIVI
(Agg. Febbraio 2017)
 
 
1) La sottoscrizione degli atti tributari
 
 
Nel diritto tributario non esiste una norma generale che disciplini la sottoscrizione degli atti impositivi, ma, come si dirà di seguito, esistono solo alcune norme speciali per determinati tributi e per specifici atti.
 
Va comunque precisato che, secondo il testuale disposto dell’art. 15, comma 7, DL 78/2009  “La firma autografa prevista sugli atti di liquidazione, accertamento e riscossione dalle norme che disciplinano le entrate erariali amministrate dalle agenzie fiscali…può essere sostituita dall’indicazione a stampa del nominativo del soggetto responsabile dell’adozione dell’atto, in tutti i casi in cui gli atti medesimi siano prodotti da sistemi informativi automatizzati”.
 
Con provvedimento dei Direttori delle Agenzie fiscali nell’anno 2010 sono stati individuati gli atti ai quali ha riferimento la norma, onde si ritiene sufficiente la mera indicazione a stampa per individuare il soggetto che abbia emesso l’atto.
 
Per gli Avvisi di accertamento l’art. 42 DPR 600/73, che disciplina l’accertamento delle imposte dirette, richiede, a pena di nullità, la sottoscrizione (sostituibile dalla indicazione a stampa come già precisato), del Capo dell’ufficio, ovvero del Direttore provinciale, o del funzionario della carriera direttiva da lui delegato.
 
La nullità dell’Avviso di accertamento prevista dal cit. art. 42 per le IIDD è estesa anche all’IRAP, atteso il rinvio di cui all’art. 25, primo comma, Dlgs 446/97,  all’IVA stante il rinvio di cui all’art. 56, primo comma, DPR 633/72 (v. anche Cass. 14942/2013), nonché all’imposta di registro per il rinvio disposto dall’art.52/3 DPR 131/86 ed alle imposte sulle successioni, ipotecarie e catastali per il rinvio di cui agli artt. 49/Dlgs.346/90 e 13 Dlgs 347/90.
 
Per gli atti di riscossione in genere non esiste una norma che disponga che siano firmati dal funzionario competente.
 
Infatti l’art.6 del DM 321/99 non prevede la sottoscrizione tra i requisiti minimi della cartella e la prevalente giurisprudenza afferma che essa deve essere redatta secondo il modello predisposto con Decreto del MEF, operando la presunzione di provenienza dall’autorità che risulta averla emessa (Cass. 13461/2012).
 
Per il ruolo invece esiste una norma specifica, l’ar.12, comma 4 DPR 602/73, secondo la quale “il ruolo è sottoscritto, anche mediante firma elettronica, dal titolare dell’ufficio o da un suo delegato. Con la sottoscrizione il ruolo diviene esecutivo”.
 
E’ da ritenere condivisibile l’insegnamento giurisprudenziale secondo il quale è da ritenere nulla la cartella nel caso che l’ente impositore non produca il ruolo debitamente sottoscritto per contrastare l’eccezione del contribuente relativa alla omessa sottoscrizione del ruolo stesso (CTP Enna  n.88/3/14 e CTR L’Aquila 1296/6/14).
 
 
2) La nozione di delega
 
 
Nel diritto amministrativo la delega è definita come “l’atto dispositivo  di un soggetto o dell’organo di un soggetto mediante il quale quest’ultimo, fondandosi sulla propria competenza a provvedere in ordine ad un determinato oggetto, attribuisce ad altro soggetto o organo i poteri e le facoltà che reputa necessari affinché quest’ultimo possa provvedere in modo altrettanto legittimo in ordine all’oggetto stesso entro i limiti e secondo i criteri  stabiliti nell’atto di delegazione” (G. Miele: Delega – in Enciclopedia del diritto).
 
La giurisprudenza da antica data ha recepito il concetto di delega elaborato dalla dottrina affermando che “la delegazione è un rapporto giuridico caratterizzato da ciò che una figura soggettiva (ente o organo delegante) titolare di un determinato potere o complesso di poteri finalizzati alla cura di determinati interessi pubblici (funzione), attribuisce ad altra figura soggettiva (delegato) con proprio atto (atto di delegazione o più semplicemente delega) l’esercizio del potere stesso, definendone la durata, le modalità, gli obiettivi… la delega trasferisce al titolare l’esercizio del potere che…viene esercitato dal delegato in nome proprio…per cui è lui ad esserne direttamente responsabile” (Cass. n.7672/1998).
 
La delegazione si distingue in intersoggettiva, se interviene tra enti diversi, ed interorganica, se interviene tra organi dello stesso ente. Nel secondo caso essa rientra in genere nel rapporto di gerarchia, nel senso che, sempre se prevista dalla legge (poiché ex ar.97, II e III comma, della Costituzione i pubblici uffici sono organizzati secondo legge) il superiore gerarchico può delegare alcune delle sue competenze all’organo subordinato.
 
La delega in senso proprio, come sopra definita, costituisce delega di poteri che è ben distinta dalla c.d. delega i firma con la quale il delegante, mantenendo la piena titolarità dell’esercizio di un determinato potere, conferisce al soggetto delegato il potere di firmare gli atti di esercizio di esso, sì che gli atti firmati dal delegato sono imputati all’organo delegante.
 
La delega di firma costituisce nient’altro che un’ autorizzazione che il superiore gerarchico conferisce al subordinato affinché esso apponga la firma su un provvedimento che resta nelle attribuzioni del delegante.
 
E’ stato precisato dalla giurisprudenza (Cass. 6882/2000 e 6113/2005) che con la delega di firma “il delegante, mantenendo la piena titolarità dell’esercizio di un determinato potere, delega ad altro organo o funzionario non titolare dell’organo, il compito di firmare gli atti di esercizio di esso, onde l’atto firmato dal delegato resta imputato all’organo delegante”.
 
La delega dei poteri richiede la specifica previsione della legge, il conferimento in forma scritta e il rispetto dei requisiti prescritti (indicazione nominativa e qualifica del delegato, termine di efficacia, indicazione specifica dei motivi che la giustificano ecc.). Con essa il delegante, mantenendo inalterata la titolarità della competenza, trasferisce al delegato l’esercizio dei poteri relativi conservando però il potere di impartire direttive al delegato e quello di revocargli l’incarico o anche di sostituirlo in caso di inerzia, nonché di annullare  in via di autotutela l’atto posto in essere.
 
Si ritiene che, nell’ambito della stessa amministrazione, il delegante conservi il potere di provvedere direttamente nella materia della delega, il che, evidentemente, comporta revoca della delega.
 
Anche se la delega di poteri non trasferisce al delegato la titolarità della competenza amministrativa, tuttavia egli agisce in nome proprio onde risponde personalmente dei provvedimenti che pone in essere in adempimento della delega, come del resto affermato anche dalla Agenzia delle Entrate (v. A.E. “Linee guida per il conferimento delle deleghe di funzioni” di cui è menzione di seguito nel par.3).
 
La delega di poteri (o di funzioni) si differenzia altresì dal c.d. ordine di servizio poiché mentre quest’ultimo contiene unicamente norme interne con cui il titolare dell’ufficio ripartisce tra i propri dipendenti le mansioni che ciascuno di essi deve svolgere, la delega ha la funzione di far conoscere all’esterno le deroghe alla competenza disposte dal capo dell’ufficio: il primo ha rilevanza meramente interna e può rivestire anche la forma orale mentre la seconda ha rilevanza esterna (v. tra le tante Cass.14942/2013), deve rivestire la forma scritta e deve presentare tassativamente alcuni requisiti (nominativo del delegato, termine di efficacia, indicazione specifica dei motivi che la giustificano ecc.), come sarà in seguito precisato.
 
In ogni caso nello stesso atto, a prescindere dalla qualificazione che gli sia data, possono essere contenuti sia l’ordine di servizio che la delega purchè siano presenti i requisiti tassativamente previsti per la delega.
 
Nel diritto tributario l’istituto della delegazione trova disciplina in varie norme, alcune di ordine generale ed altre specifiche.
 
Le norme di carattere generale sono le seguenti:
 
1) l’art. 97, II comma, della Costituzione: “I pubblici uffici sono organizzati secondo disposizioni di legge, in modo che siano assicurati il buon andamento e l’imparzialità dell’amministrazione”;
 
2) l’art.5, II comma, della Legge n.212/2000: “L’amministrazione finanziaria deve portare a conoscenza del contribuente tempestivamente e con i mezzi idonei tutte le circolari e le risoluzioni da essa emanate, nonché ogni altro atto o decreto che dispone sulla organizzazione, sulle funzioni e sui procedimenti ;
 
3) l’art.10, comma I, della Legge n.212/2000: “ I rapporti tra contribuente ed amministrazione sono improntati al principio della collaborazione e buona fede”.
 
Le norme che hanno specifico riferimento all’istituto della delegazione sono le seguenti:
 
1) l’art. 17, comma 1 bis, Dlgs. n.165/2001: “I dirigenti, per specifiche e comprovate ragioni di servizio, possono delegare per un periodo di tempo determinato, con atto scritto e motivato, alcune delle competenze comprese nelle funzioni di cui alle lettere b), d), ed e) del comma 1 a dipendenti che ricoprano le posizioni funzionali più elevate nell’ambito degli uffici ad essi affidati. Non si applica in ogni caso l’art. 2103 del codice civile”;
 
2) il Decreto legislativo n.300/1999 che, congiuntamente allo Statuto dell’Agenzia al quale espressamente rinvia, dettando disposizioni per la regolamentazione delle Agenzie fiscali, all’art.68 prevede che: “Il Direttore rappresenta l’Agenzia e la dirige, emanando tutti i provvedimenti che non siano attribuiti, in base alle norme del presente decreto legislativo o dello statuto, ad altri organi”;
 
3) lo Statuto dell’Agenzia, approvato con delibera del Comitato direttivo n.6/2000 e aggiornato con delibera n.11/2011 che all’art.13, comma 1, dispone che l’Agenzia è articolata in uffici centrali e periferici, come da regolamento;
 
4) il Regolamento di amministrazione dell’Agenzia, approvato con delibera del Comitato direttivo  n.4/2000, e aggiornato con delibera n.57 del dicembre 2012, che all’art.5, comma 5, dispone che  “Le Direzioni Provinciali sono uffici di livello dirigenziale” e precisa nel successivo comma 6 che “Gli avvisi di accertamento sono emessi dalla Direzione provinciale e sono sottoscritti dal relativo direttore o, per delega di questi, dal direttore dell’ufficio preposto all’attività accertatrice ovvero da altri dirigenti o funzionari, a seconda della rilevanza e complessità degli atti”;
 
5) gli artt. 42, commi 1 e 3, e 61, comma 2, del DPR n.600/73 che rispettivamente dispongono il primo che “Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti di ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato…”   “L’accertamento è nullo se l’avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni, la motivazione di cui al presente articolo”  e il secondo che “La nullità dell’accertamento ai sensi del terzo comma dell’art.42…deve essere eccepita…”;
 
6) l’art. 4 bis, II comma, Decreto Legge n.78/2015 del 19/6/2015 (conv. con mod. in L.125/2015): che dispone che“In relazione all’esigenza di garantire il buon andamento e la continuità dell’azione amministrativa, i dirigenti delle Agenzie fiscali, per esigenze di funzionalità operativa, possono delegare, previa procedura selettiva con criteri oggettivi e trasparenti, a funzionari della terza area, con un’esperienza professionale di almeno cinque anni nell’area stessa, in numero non superiore a quello dei posti oggetto delle procedure concorsuali indette ai sensi del comma 1 e di quelle già bandite e non annullate alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, le funzioni relative agli uffici di cui hanno assunto la direzione interinale e i connessi poteri di adozione di atti, escluse le attribuzioni riservate ad essi per legge, tenendo conto della specificità della preparazione, dell’esperienza professionale e delle capacità richieste a seconda delle diverse tipologie di compiti, nonché della complessità gestionale e della rilevanza funzionale ed organizzativa degli uffici interessati, per una durata non eccedente l’espletamento dei concorsi di cui al comma 1 e, comunque, non oltre il (30 settembre 2017)…”.
 
 
3) La sottoscrizione degli avvisi di accertamento
 
 
Come è stato incisivamente osservato “gli avvisi di accertamento costituiscono la più complessa espressione del potere impositivo, ed incidono con particolare profondità nella realtà economica e sociale, discostandosi da e contestando le affermazioni del contribuente. Le qualità professionali di chi emana l’atto costituiscono quindi una essenziale garanzia per il contribuente” (v. Cass.n. 1875/2014, 22800/2015 e 24492/2015).
 
Orbene il primo problema che si pone in presenza di un avviso di accertamento che risulti sottoscritto non dal Direttore dell’Agenzia (che è l’organo istituzionalmente preposto alla sua emissione) ma da un funzionario per delega del capo dell’ufficio è quello della sindacabilità del potere di delega da parte del giudice, stante la espressa previsione, ex artt. 42 e 61 DPR 600/73, della nullità dell’avviso che non rechi la sottoscrizione del capo dell’ufficio o del funzionario delegato, ovvero munito di una delega che sia valida ed efficace..
 
La questione è stata da tempo risolta in modo positivo, e pienamente condivisibile, dalla dottrina e dalla giurisprudenza essendo stato precisato che “l’esistenza e la validità della delega possono essere contestate e verificate in sede giurisdizionale, implicando l’indagine e l’accertamento sul tema un controllo, non già sull’organizzazione interna della pubblica amministrazione, ma sulla legittimità dell’esercizio della funzione amministrativa e degli atti integranti la relativa estrinsecazione” (v. Cass.14195/2000).
 
Tanto premesso è necessario a questo punto innanzitutto esaminare se la delega che il Direttore dell’ufficio conferisce al funzionario per l’emissione dell’avviso di accertamento  costituisca delega di firma o delega di funzioni.
 
Si ritiene che la questione  vada risolta nel senso che la delega di cui fa menzione l’art.42 DPR 600/73 costituisce delega di funzioni e non già di firma.
 
Invero, contrariamente a quanto ha sempre sostenuto ed ancora sostiene l’A.F. nei suoi provvedimenti e a quanto sembra rilevarsi da alcune sentenze della Suprema Corte, nelle quali si menziona sempre la delega per la sottoscrizione (v. Cass.18758/2014, 22803/2015 e 24492/2015), risulta non solo da un punto di vista logico, ma dal testuale disposto della legge e dai precisi requisiti previsti per il delegato che trattasi di vera e propria delega di funzioni e dei relativi poteri.
 
E’ intanto a dir poco irrazionale ritenere che il delegato, che deve essere un funzionario con specifici requisiti di capacità, si limiti ad apporre la sua firma sul provvedimento al posto del delegante senza apportare alcun contributo della sua volontà alla emissione del provvedimento, ovvero a firmare come se fosse “un timbro con il nome del delegante” (così F. Franchini “In tema di delega di firma” in Foro Amm.vo 1956, pag.210).
 
Ma, quel che più rileva, risulta dalla lettera della legge che trattasi di delega di poteri, poiché la delega di cui al cit. art.42 deve essere conferita nel rispetto degli artt. 17, comma 1 bis, del Dlgs. 165/2001 e dell’art. 4 bis Dl 78/2015 che testualmente dispongono che i Dirigenti delle Agenzie fiscali “possono delegare…alcune delle competenze comprese nelle funzioni di cui…” e  che gli stessi “possono delegare…le funzioni relative agli uffici di cui hanno assunto la direzione interinale e i connessi poteri di adozione di atti, incluse le attribuzioni riservate ad essi per legge…”.
 
In proposito non può non rilevarsi che la stessa Agenzia delle Entrate, in data 17 novembre 2015, nel dettare le “Linee guida per il conferimento delle deleghe di funzioni, ex art.4 bis DL 78/2015, ha precisato che “Le fattispecie di esercizio del potere oggetto di delega si imputano al delegato, che è direttamente responsabile nei confronti dei terzi degli atti posti in essere in esecuzione della delega. Il delegante viene però ad essere investito di funzioni di vigilanza nei confronti dell’attività del delegato; le responsabilità che ne conseguono a carico del delegante stesso valgono a rimarcare il carattere fiduciario che è intrinseco all’istituto della delega”.
 
Del resto, come ritenuto anche dalla giurisprudenza di merito (v CTP Benevento 931/7/2014), nel nostro ordinamento giuridico non esiste una delega di firma disgiunta dalla delega di poteri con attribuzione delle relative responsabilità, poiché gli uffici pubblici sono organizzati secondo la legge (art.97 Cost.) e i funzionari pubblici sono responsabili degli atti compiuti (art.28 Cost.).
 
 
4) I requisiti della delega per la sottoscrizione degli avvisi di accertamento
 
 
Come risulta dal testuale disposto dell’art. 42 DPR 600/73 l’avviso di accertamento è nullo se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o del funzionario da lui delegato. E’ pertanto di tutta evidenza che se l’atto non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio si richiede l’esistenza di una valida delega per il funzionario che ha sottoscritto l’atto, funzionario che deve rivestire una determinata qualifica e deve presentare specifici requisiti.
 
L’atto di delegazione, pur costituendo un atto endoprocedimentale finalizzato all’emissione dell’avviso di accertamento, ha valenza esterna poiché “l’esistenza e la validità della delega possono essere contestate e verificate in sede giurisdizionale…implicando l’indagine un controllo…sulla legittimità dell’esercizio della funzione amministrativa…” (Cass.14195/2000), esso pertanto deve possedere i requisiti richiesti dalla legge, ovvero dall’art.17, comma 1 bis, Dlgs.165/2001 e dalla norma speciale di cui all’art. 4 bis D.L. 78/2015 (conv. in L. 125/2015).
 
In particolare dall’art.17 cit. risulta l’elenco delle funzioni delegabili tra le quali è ricompresa quella relativa alla emissione degli avvisi di accertamento. Dal comma 1 bis dell’art.17  risulta inoltre che la delega può essere conferita solo per un periodo di tempo precisamente determinato (che l’art. 4 cit. fissa nel 31 dicembre 2016, termine poi prorogato al 31/12/2017), in presenza di specifiche e comprovate esigenze di servizio e deve rivestire la forma di atto scritto e motivato contenente le generalità, la qualifica e le funzioni del delegato.
 
Ben si intende, quindi, che la motivazione, come già detto, deve indicare le specifiche esigenze di servizio che, pertanto, non potranno giammai consistere nella generica menzione di migliore funzionalità del servizio.
 
Se è pur vero, infatti che nell’art. 4 bis è adoperata l’espressione generica “per esigenze di funzionalità operativa” è fin troppo evidente che, anche nel rispetto della disposizione di cui al cit. comma 1 bis dell’art.17 cit., in ogni singolo provvedimento di delega devono essere indicate le specifiche esigenze che indussero il capo dell’ufficio a ricorrere alla delega (quali carenza di personale in relazione all’organico, assenza, vacanza, malattia ecc. -v. Cass. 22803/2015).
 
Sono poi previsti specifici requisiti che deve possedere il funzionario delegato.
 
Sempre l’art.17, comma 1 bis cit. dispone infatti che la delega può essere conferita “a dipendenti che ricoprano le posizioni più elevate nell’ambito degli uffici ad essi affidati”, mentre la norma speciale di cui all’art. 4 bis cit. prevede l’esperimento di una procedura selettiva tra funzionari in possesso del diploma di laurea (specialistica o magistrale) e con esperienza professionale di almeno cinque anni nella terza area, fissando anche il numero massimo delle deleghe attribuibili.
 
Orbene dalla motivazione della delega devono risultare ben chiari sia i requisiti e presupposti per l’emissione della stessa, sia i requisiti dei delegati ed il metodo seguito per la scelta degli stessi.
 
E’ la stessa Agenzia delle Entrate che nella già citate “Linee guida per il conferimento delle deleghe di funzioni” precisa che “La delega è conferita con atto scritto e motivato, secondo i canoni generali di correttezza e buona fede cui sono soggette le determinazioni assunte dall’amministrazione con la capacità e i poteri del privato datore di lavoro ai sensi dell’art.5, comma 2, del dlgs n.165/2001. Il rispetto di tali canoni può essere verificato mediante la motivazione degli atti di conferimento delle deleghe, dalla quale deve emergere – ai fini del riscontro dell’oggettività e della trasparenza richieste dall’art. 4 bis per la procedura selettiva – il percorso logico di valutazioni comparative seguito dal delegante per l’individuazione del funzionario delegante”.
 
 
4) L’eccezione di nullità derivata dell’avviso di accertamento per nullità della delega
 
 
Come è ben noto la correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria è assicurata mediante il rispetto di una sequenza procedimentale di determinati atti, sì che negli atti dell’A.F. rilevano non solo gli aspetti sostanziali per la determinazione del quantum, ma anche gli aspetti procedurali il cui difetto, anche se parziale, può determinare la nullità dell’atto conclusivo del procedimento.
 
In particolare, per quanto concerne gli avvisi di accertamento delle imposte sui redditi, l’art.42 del DPR 600/73 (applicabile tuttavia anche all’IRAP e all’IVA, nonché alle imposte di registro, di successione, ipotecarie e catastali, per il rinvio contenuto nelle norme già indicate nel paragrafo 1), ne prevede espressamente la nullità se non recano, tra l’altro, “la sottoscrizione…di cui al presente articolo”, ovvero se non sono “sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”, disposizione che è integrata da quella contenuta nell’art. 61, II comma, dello stesso DPR 600/73, che dispone che la detta nullità “deve essere eccepita, a pena di decadenza, in primo grado”.
 
E’ bene precisare subito che la delega deve essere valida ed efficace poiché, come autorevolmente e condivisibilmente ritenuto “non soddisfa il requisito di sottoscrizione, previsto a pena di nullità, dalla legge, la firma di un soggetto non validamente ed efficacemente delegato, in quanto il soggetto istituzionalmente competente a sottoscriverli è solo il capo dell’ufficio emittente” ( Cass. 25280/2015).
 
Invero l’avviso di accertamento è un atto della P.A. avente, come già detto, rilevanza esterna, onde la sottoscrizione dello stesso da parte di funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ad emetterlo (ovvero il capo dell’ufficio) o da parte di un soggetto da esso non validamente ed efficacemente delegato, non soddisfa il requisito di sottoscrizione previsto a pena di nullità dall’art.42 DPR 600/73 (v. Cass. 14195/2000).
 
Prima, però, di esaminare le ipotesi di nullità della delega, è opportuno premettere un breve cenno sulla sanzione della nullità degli atti tributari poiché essa ha regime diverso dalla nullità degli atti amministrativi in genere.
 
E’ bene chiarire subito infatti che mentre il regime normativo dei vizi di nullità dell’atto amministrativo in genere trova disciplina negli artt.21 septies L.241/1990 e 31, comma 4, Dlgs.104/2010 (CPA) che prevedono un’azione di nullità sottoposta a termine di decadenza e il potere del Giudice Amministrativo di rilevazione di ufficio, nell’ordinamento tributario le norme generali sul procedimento amministrativo sono applicabili solo in quanto non derogate o non incompatibili con le norme speciali di diritto tributario che ricomprendono nella categoria della nullità tributaria tutti i vizi ritenuti tali da inficiare la validità dell’atto tributario e li riconducono tutti nella categoria della annullabilità, onde essi devono tutti essere fatti valere mediante il ricorso che deve essere proposto nel termine di decadenza di cui all’art.21 Dlgs 546/923.
 
Consegue, quindi, che il provvedimento tributario, anche se affetto dal  vizio di nullità, ove non impugnato tempestivamente si consolida e legittima l’A.F. a riscuotere il tributo.
 
Tanto premesso in ordine alla necessaria rilevabilità del vizio del provvedimento tributario mediante ricorso giurisdizionale da proporsi nel termine decadenziale di giorni 60 dalla notificazione dello stesso (art.21 Dlgs 546/92), al fine di evitare l’insorgere di equivoci relativi alla eventuale applicabilità, in caso di delega viziata, dell’art.21 octies comma 2 secondo il quale “Non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello adottato”, è bene chiarire subito che la disposizione di cui al predetto art. 21 octies non è applicabile al provvedimento tributario impositivo.
 
E’ da escludere, infatti, che l’atto tributario impositivo possa considerarsi atto vincolato, poiché se è pur vero che esso riveste natura vincolata in ordine all’an debeatur, nel senso che l’A.F., in presenza di un valido presupposto impositivo, ha il dovere di esercitare il proprio potere per il recupero del credito erariale, è pur sempre sussistente la c.d. discrezionalità tecnica ( Cass. S.U. 5445/12 e 3142/14) in quanto l’atto può presentare margini di valutazione tecnica nella rilevazione e accertamento del fatto presupposto cui la legge ricollega l’esigenza di provvedere oppure può condizionare in modo variabile il suo contenuto dispositivo in relazione alle diverse caratteristiche e qualificazioni giuridiche del fatto presupposto come in concreto rilevato.
 
Premesso pertanto che, come sopra già chiarito, titolare del potere di emissione dell’avviso di accertamento è il capo dell’ufficio onde, salvo i casi di sostituzione e reggenza di cui all’art.20, I comma, lett. a) e b) DPR 266/1987, per il direttore tributario il solo possesso della qualifica non è titolo sufficiente per l’emissione degli avvisi, essendo espressamente richiesta la delega ex art.42 DPR 600/73,  si indicano di seguito i requisiti essenziali della delega, che possono essere raggruppati secondo che riguardino il soggetto delegato o il provvedimento di delega, e il cui difetto, se eccepito tempestivamente (ex artt. 42, terzo comma, e 61, secondo comma del DPR 600/73) ovvero con il ricorso in primo grado (che ex art.21, primo comma, deve essere proposto entro giorni 60 dalla notifica dell’avviso di accertamento) comporta la nullità dell’avviso stesso.   
 
Il funzionario delegato deve innanzitutto essere indicato con il nome ed il cognome. Inoltre, come testualmente risulta dall’art.42 DPR 600/73, deve essere “un impiegato della carriera direttiva”, ovvero appartenere alla c.d. terza area, poiché per le Agenzie fiscali la vecchia carriera direttiva va oggi individuata nella terza area che ha assorbito la vecchia nona qualifica funzionale (v. Cass. 18758/2014 e 22800/2015). Deve inoltre essere munito di laurea (vecchio ordinamento, specialistica o magistrale, esclusa quella triennale) ed avere una esperienza professionale di almeno cinque anni nella terza area.
 
Secondo la previsione della legge speciale (art.4 bis DL 78/2015) la delega è attribuita previo esperimento di una procedura selettiva tra i funzionari che, in possesso dei requisiti prescritti, abbiano manifestato la propria disponibilità ad assumere la delega.
 
Come già si è accennato in precedenza, e secondo quanto ritenuto dalla stessa Agenzia delle Entrate (v. Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale del Personale- Linee Guida per il conferimento di funzioni- 17/11/2015), sia i requisiti del delegato che il criterio seguito dal delegante per l’individuazione del delegato devono risultare dalla motivazione dell’atto di conferimento.
 
Per quanto concerne la delega, essa deve consistere in un provvedimento avente forma scritta, emesso in data anteriore a quella dell’avviso di accertamento al quale si riferisce, e deve essere conferita fino ad un termine precisamente determinato (che la legge speciale- art. 4 bis cit.- fissa al 31/12/2016 poi prorogato al 31/12/2017).
 
Dal testuale disposto dell’art.17, comma 1 bis, Dlgs.165/2011 risulta poi che la delega deve contenere la motivazione nella quale devono essere esplicitate, oltre quanto già indicato relativamente al delegato, le “specifiche e comprovate ragioni di servizio” che la giustificano.
 
E’ pur vero, infatti, che la legge speciale (art.4 bis cit.) quanto alla giustificazione delle deleghe contiene un generico riferimento alle “esigenze di funzionalità operativa”, ma non sembra possa essere messo in dubbio che nella motivazione dovranno essere precisamente indicate in cosa consistano le esigenze predette poiché diversamente si sarebbe in presenza di una motivazione estremamente generica, ovvero di una  non motivazione, che contrasterebbe, oltretutto, con quanto disposto dal predetto art. 17 in base al quale le esigenze di servizio devono essere specifiche e comprovate.
 
Il delegante pertanto ha l’obbligo di indicare nella motivazione dell’atto di delega se, ad es., la delega è conferita per fronteggiare una temporanea carenza di personale in rapporto all’organico previsto, oppure  un carico eccezionale di lavoro sopraggiunto rispetto a quello ordinario ecc.
 
La delega deve inoltre contenere l’indicazione dei poteri specifici che sono conferiti al delegato e che possono essere delimitati, ad esempio, con l’indicazione dei valori minimi e massimi delle somme relative ai tributi richiesti con gli avvisi di accertamento o con altri determinati criteri.
 
 
5) L’obbligo di allegare il provvedimento di delega
 
 
E’ risaputo che quasi mai all’Avviso di accertamento è allegata la delega conferita dal Direttore dell’Agenzia fiscale al funzionario firmatario dell’avviso di accertamento.
 
In proposito l’A.E. ha sempre ritenuto di essere esonerata dall’obbligo di allegazione della delega assumendo che di tale obbligo non è menzione nell’art.42 DPR 600/73.
 
Più precisamente nella Circolare dell’Agenzia delle Entrate n.12 del 2010 testualmente si legge che “Le regole per la sottoscrizione degli avvisi di accertamento sono dettate dal comma 6 dell’art.5 del regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle entrate. Il citato articolo prevede che…Gli avvisi di accertamento sono emessi dalla direzione provinciale e sono sottoscritti dal rispettivo direttore o, su delega di questi, dal direttore dell’ufficio preposto all’attività accertatrice ovvero da altri dirigenti o funzionari, a seconda della rilevanza e complessità degli atti. Non è necessario che la delega sia allegata.
 
A sostegno della sua tesi l’A.F. assume quindi che “La giurisprudenza ha più volte escluso l’obbligo di allegare la delega di firma” ed indica n.4 sentenze della Cassazione (n. 28036/2009, n.874/2009, n.13908/2008 e n. 3058/2007).
 
Ebbene se si ha la diligenza di esaminare le sentenze citate si rileva agevolmente che la detta citazione è effetto di evidente superficialità (o malizia?), poiché nessuna delle dette sentenze ha riferimento alla delega relativa alla emissione degli avvisi di accertamento: le sentenze n.13908/2008, n. 874/2009 e 28036/2009 trattano della legittimazione per la proposizione dell’appello (artt.10 e 11 Dlgs 546/92) mentre la sentenza n.3058/2007 tratta della titolarità del rapporto di imposta.
 
E’ un fatto, comunque che, a parte la erronea indicazione della giurisprudenza contenuta nella Circolare suddetta, la tesi dell’Agenzia delle Entrate ha trovato supporto nella costante (con una recente eccezione di cui si dirà) giurisprudenza del Giudice di legittimità che da antica data ha affermato che “in carenza di qualsivoglia specificazione normativa deve ritenersi sufficiente l’esistenza in fatto della delega… e non necessaria né la menzione della stessa nell’atto né tanto meno la specificazione che il delegato appartiene alla carriera direttiva…ovviamente in caso di contestazione incombe all’Amministrazione provare l’esercizio del potere sostitutivo o la presenza della delega” (Cass.14626/2000) e, più di recente, che “Se la sottoscrizione non è quella del Capo dell’Ufficio titolare, ma di un funzionario, quale il direttore tributario, di nona qualifica funzionale, incombe all’Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell’ufficio…” (Cass.17044/2013).
 
Consegue che, secondo la giurisprudenza di legittimità, in caso di sottoscrizione dell’atto da parte di soggetto diverso dal capo dell’Ufficio dovrebbe presumersi l’esistenza di una valida delega, della quale sarebbe addirittura superflua la menzione, onde il contribuente per contestarne l’esistenza o la validità dovrebbe sollevare apposita eccezione nel ricorso.
 
Tale tesi non è in alcun modo condivisibile poiché essa da una parte autorizza l’A.F. a tenere segreto il provvedimento di delega (addirittura, come si dirà fino al giudizio di appello) e dall’altra impone al contribuente di fare totale affidamento sulla legittimità del provvedimento che gli viene notificato o, in caso contrario, di formulare eccezioni generiche e immotivate, senza conoscere il provvedimento che intende censurare.
 
Come ritenuto da autorevole dottrina e condiviso da una sentenza di merito “Il contribuente non è tenuto a fare atto di fiducia nei confronti dell’ufficio e fidarsi dell’esistenza della delega ma ha diritto di sapere, all’atto del ricevimento dell’avviso di accertamento, che esiste una delega, senza essere costretto a presentare un ricorso giurisdizionale per verificare la conformità dell’art.42 DPR 600/73” (v. A. Buscema in Il Fisco n.21 del 2003 e CTP Enna sent n. 41 del 2006).
 
Ma, anche a volere prescindere dalla illogicità manifesta della tesi predetta, secondo la quale il ricorrente dovrebbe sollevare, oltretutto tempestivamente e quindi con la proposizione del ricorso avverso l’avviso di accertamento, i vizi relativi alla delega senza conoscere la stessa, essa tesi si pone in contrasto con vari principi posti dalla legge e prima di tutto dalla Costituzione.
 
Innanzitutto contrasta con il principio di buon andamento ed imparzialità dell’amministrazione (art.97 Cost.), non essendo in alcun modo giustificabile la facoltà dell’A.F. di non consentire al contribuente di visionare la delega nel momento in cui gli viene notificato l’avviso di accertamento firmato dal delegato.
 
Invero la principale funzione dell’imparzialità è quella di garantire che la Pubblica Amministrazione non privilegi alcun interesse, incluso quello proprio.
 
Altro evidente contrasto si manifesta con gli artt. 3 e 111 della Costituzione (principio di uguaglianza e di condizioni di parità delle parti davanti al giudice) poiché l’insussistenza dell’obbligo di allegazione della delega all’avviso di accertamento comporta da una parte l’esclusione del diritto del contribuente di esaminare preventivamente l’esistenza e la validità della delega e dall’altra la facoltà dell’A.F. di tenere nascosta la delega con l’obbligo di produrla solo dopo la precisa (ma come è possibile contestare un provvedimento che non si conosce? E in quali termini?) eccezione del contribuente. A tanto si aggiunga la evidente posizione di svantaggio per il contribuente che, costretto a  proporre un’eccezione al buio,  può subire, senza colpa, condanna alle spese di giudizio nell’ipotesi che la sua eccezione si riveli infondata.
 
Infine è palese il contrasto con l’art.24 della Costituzione, essendo fin troppo evidente la lesione del diritto di difesa.
 
Giova ricordare che la sottoscrizione costituisce un requisito di legittimità dell’Avviso di accertamento, requisito la cui omissione è sanzionata con la nullità del provvedimento, sì che la omessa allegazione del provvedimento di delega già al momento della notifica dell’avviso non consente al contribuente di verificare la sussistenza o meno della nullità stessa che, in base all’art.61, comma II, DPR 600/73 deve essere eccepita, a pena di decadenza, in primo grado, ovvero con il ricorso che, ex art.21 Dlgs 546/92 deve essere proposto, a pena di inammissibilità, entro il termine di giorni sessanta dalla notificazione dell’Avviso.
 
Non rileva, in contrario, che, come ritenuto da parte (non condivisibile come si dirà di seguito) della giurisprudenza, il contribuente, subito dopo la notifica ha diritto di chiedere l’accesso agli atti, e così esaminare l’esistenza o meno della delega e la sua validità, poiché per l’esercizio di detto diritto è comunque necessario un certo lasso di tempo che verrebbe sottratto al termine (di giorni sessanta) concesso dalla legge (art.21 Dlgs 546/92) al contribuente per valutare la fondatezza dell’atto impositivo, con evidente indebita menomazione del diritto di difesa (Cass. 15234/2001, 10817/2002, 4430/2003, 15842/2006).
 
La tesi che esclude l’obbligo di allegazione della delega all’avviso di accertamento contrasta anche con alcune precise norme di legge.
 
Innanzitutto contrasta con l’art.42 DPR 600/73 che commina la nullità dell’accertamento la cui delega non esista o sia invalida, sanzione che non avrebbe alcuna logica giustificazione se al contribuente non fosse consentito di esaminare il provvedimento di delega congiuntamente all’avviso di accertamento che egli può impugnare, a pena di decadenza, entro giorni sessanta denunciandone i vizi.
 
In secondo luogo contrasta con l’articolo 6 della Legge 212/2000 che obbliga l’Amministrazione Finanziaria ad “assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati”, essendo più che evidente che il provvedimento di delega, in quanto parte integrante dell’avviso di accertamento, è destinato al contribuente che ha diritto di verificarlo e di impugnarlo, se viziato, contestualmente all’avviso di accertamento stesso.
 
Infine contrasta con l’art.5, comma 2, L. 212/2000 che prevede l’obbligo dell’A.F. di portare a conoscenza del contribuente “ogni atto o decreto che dispone sull’organizzazione, sulle funzioni e sui procedimenti”, non potendo sorgere dubbio sul fatto che il provvedimento di delega sia atto che dispone sulle funzioni ex art.17 Dlgs.165/2001, come già precisato, sì che esso deve essere allegato all’avviso di accertamento notificato al contribuente per consentirne la conoscenza.
 
Come si è accennato, tuttavia, una non condivisibile giurisprudenza afferma in contrario che “In caso di contestazione, l’Amministrazione finanziaria è tenuta a dimostrare la sussistenza della delega , sebbene non necessariamente in primo grado, visto che si tratta di un atto che non attiene alla legittimazione processuale avendo l’avviso di accertamento natura sostanziale e non processuale” ( Cass. 17044/2013 e 12781/2016), precisando addirittura che sarebbe consentita la produzione della delega anche in appello “…in ragione della possibilità delle parti di produrre, anche in appello, nuovi documenti, nel rispetto del contraddittorio, ai sensi dell’art.58, comma 2, proc. trib,” (Cass. 14942/2013).
 
Fortunatamente trattasi di affermazione non condivisa dalla stessa giurisprudenza di legittimità poiché, come leggesi nella sentenza della Cassazione n.7645/2014 “…la mancanza di una valida sottoscrizione dell’atto impositivo era stata eccepita dai contribuenti solo con memoria illustrativa depositata successivamente al ricorso….Si tratta , dunque, di eccezione tardivamente proposta …”.
 
Del resto sembra che anche il giudice di legittimità inizi a prendere coscienza dell’esistenza dell’obbligo per l’A.F. di allegare all’Avviso di accertamento il provvedimento di delega, poiché si legge nella sentenza della Cassazione n.381/2016 che “la sanzione della nullità comminata dall’art.42, comma 3, DPR 600/73 all’avviso di accertamento privo della sottoscrizione, delle indicazioni e della motivazione di cui al precedente comma 2, o al quale non risulti allegata la documentazione non anteriormente conosciuta dal contribuente”, è ricompresa, diversamente dalla nullità degli atti amministrativi, “nello schema della invalidità-annullabilità, dovendo essere gli stessi (ovvero i vizi n.d.r.) tempestivamente fatti valere dal contribuente mediante l’impugnazione da proporsi, con ricorso, entro il termine di decadenza di cui all’art.21 Dlgs 546/92”.
 
Posta tale premessa il Giudice di legittimità afferma quindi che “si pone in oggettivo conflitto con il sistema normativo tributario l’affermazione secondo cui, in difetto di tempestiva impugnazione dell’atto impositivo affetto da nullità, tale vizio possa comunque essere fatto valere per la prima volta dal contribuente con l’impugnazione dell’atto consequenziale, ovvero che, emergendo il vizio dagli stessi atti processuali, possa, comunque, essere rilevato di ufficio dal giudice tributario, anche in difetto di norma di legge che attribuisca espressamente tale potere”.
 
Conclusivamente si ritiene che una interpretazione logico-sistematica dell’art.42 DPR 600/73, che sia costituzionalmente orientata, nel rispetto degli artt. 3, 24, 97 e 111 della Costituzione, nonché nel rispetto delle norme (artt.5 e 6) dello Statuto del Contribuente, consente di affermare che il disposto del predetto art.42 comporta l’obbligo di allegazione del provvedimento con cui  il Capo dell’Ufficio delega altro competente funzionario per l’emissione dell’avviso di accertamento.
Giuseppe Di Nardo
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